4.5.1.1 Reikwijdte indeplaatstreding met betrekking tot afspraken met de Belastingdienst

De vraag kan worden gesteld in hoeverre de afspraken die een (Nederlandse) belastingplichtige heeft gemaakt met de Belastingdienst als gevolg van de toepassing van de geruisloze overgang mee overgaan op de overnemer. Met andere woorden, gaat de indeplaatstreding zover dat vaststellingsovereenkomsten of expliciete standpuntbepalingen (toezeggingen en akkoordverklaringen) overgaan op de overnemende partij?

Een fiscale vaststellingsovereenkomst tussen de Belastingdienst en een belastingplichtige is een privaatrechtelijke rechtshandeling (artikel 7:900 BW). Dat neemt niet weg dat over het algemeen wordt aangenomen dat een dergelijke overeenkomst een hybride karakter heeft.1 Ten minste moet worden vastgesteld dat de rechtsfiguur publiekrechtelijke kenmerken heeft. Door een aantal auteurs wordt de fiscale vaststellingsovereenkomst omschreven als publiekrechtelijke overeenkomst of zelfs als publiekrechtelijke rechtshandeling.2 De Hoge Raad lijkt er evenwel zonder twijfel van uit te gaan dat het fiscale compromis een vaststellingsovereenkomst in de zin van het BW is, en daarmee privaatrechtelijk van aard.3 Het publiekrechtelijke karakter lijkt dan ook met name voort te vloeien uit het feit dat één van de contractanten een publiekrechtelijk lichaam betreft dat zich bovendien rekenschap heeft te geven van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur bij het sluiten van de overeenkomst.4 Er moet dan ook van uit worden gegaan dat toepassing van de geruisloze overgang niet tot gevolg heeft dat de overnemende partij de plaats van de overdragende partij als contractant van een vaststellingsovereenkomst overneemt. Hierbij speelt het feit dat het overdragende subject en contractspartij doorgaans blijft bestaan vanzelfsprekend een belangrijke rol. Door toepassing van de geruisloze overgang vervallen voor de overnemer dan ook de afspraken die in een vaststellingsovereenkomst zijn neergelegd met betrekking tot de overgedragen onderneming of het overgedragen gedeelte van een onderneming. Dit is slechts anders indien de overeenkomst vanuit civielrechtelijk perspectief overgaat. Dit kan in Nederland bijvoorbeeld het geval zijn door toepassing van artikel 6:159 BW. Ook gaat de overeenkomst vanuit civielrechtelijk perspectief mee over indien de onderneming of het gedeelte van een onderneming wordt overgedragen door middel van een juridische fusie of splitsing. In die gevallen treedt de overnemer in de civielrechtelijke positie van de overdrager. Daarbij is dan evenwel de vraag of en in hoeverre de geruisloze overgang kan worden toegepast en of derhalve ook sprake is van een fiscale indeplaatstreding. Die vraag bespreek ik nader in paragraaf 7.7.2 e.v.

Voor zover de overdrager zijn fiscale handelen baseert op individuele expliciete standpuntbepalingen (schriftelijke toezeggingen of akkoordverklaringen van de Belastingdienst) geldt eveneens dat de overnemer niet louter op basis van de indeplaatstreding die uit toepassing van de geruisloze overgang voortvloeit kan handelen alsof die toezeggingen en akkoordverklaringen aan hem zijn gedaan. Evenmin kan de Belastingdienst de overnemende partij houden aan de afgestemde gedragslijn. In algemene zin is het immers zo dat indien de inspecteur ten aanzien van andere belastingplichtigen een bepaalde gedragslijn heeft gevolgd, aan die omstandigheid geen gerechtvaardigd vertrouwen kan worden ontleend.5 Ook aan akkoordverklaringen of toezeggingen die aan andere belastingplichtigen zijn gericht kan geen vertrouwen worden ontleend.6 Het individuele karakter van dergelijke akkoordverklaringen en toezeggingen speelt hierbij een belangrijke rol. Hiertegen kan worden ingebracht dat de indeplaatstreding nu juist tot gevolg heeft dat de individuele toezegging aan een overdragende belastingplichtige, verwordt tot een toezegging aan de overnemende belastingplichtige, en dus geen sprake meer is van een toezegging aan een ander. Die stelling gaat naar mijn idee te kort door de bocht. Gerechtvaardigd vertrouwen op een expliciete standpuntbepaling neemt immers in ieder geval een einde wanneer de relevante feiten wijzigen.7 Een overdracht van de onderneming of gedeelte daarvan waar een expliciete standpuntbepaling betrekking op heeft, lijkt de wijziging van een relevant feit. Dit temeer omdat evenals vaststellingsovereenkomsten, expliciete standpuntbepalingen geen administratief- of fiscaalrechtelijke instrumenten zijn, als gevolg waarvan een eventuele strijd over de inhoud van de standpuntbepaling in beginsel wordt beheerst door civiel recht.8 Door de overnemende partij kan naar mijn idee dan ook geen gerechtvaardigd vertrouwen worden ontleend aan een expliciete standpuntbepaling aan de overdrager, voorafgaand aan de overdracht. Daartegenover staat dat indien de feiten gelijk blijven in die zin dat het (fiscale) handelen van de overnemer niet afwijkt van dat van de overdrager, het op de weg van een betrouwbare overheid ligt het eerdere standpunt te respecteren.

Hierbij dient evenwel in ogenschouw te worden genomen dat akkoordverklaringen veelal hun basis vinden in interpretatieruimte die wordt gelaten door de regelgeving. De belastingplichtige vraagt de inspecteur dan te bevestigen dat zijn interpretatie van de regeling de juiste, althans een acceptabele is. In bepaalde gevallen zal die interpretatieruimte beperkt zijn en zal het zoeken van een akkoordverklaring met name zijn ingegeven door een behoefte aan zoveel mogelijk rechtszekerheid. In die gevallen kan na overdracht van de onderneming met een gerust hart worden gehandeld in de geest van de toezegging of akkoordverklaring. Dat vloeit in die gevallen niet zozeer voort uit de indeplaatstreding op basis van de geruisloze overgang, maar uit het feit dat sprake is van een kennelijk juiste interpretatie van het recht. De overnemer ontleent geen rechten of gerechtvaardigd vertrouwen aan de akkoordverklaring. Indien tussen de akkoordverklaring en de overdracht wetgeving is gewijzigd of zich ontwikkelingen in de rechtspraak hebben voorgedaan, zal moeten worden bepaald of reden bestaat te twijfelen aan de juistheid van de fiscale handelwijze. De akkoordverklaring aan de overdrager, voorafgaand aan de overdracht, biedt in dergelijke gewijzigde omstandigheden hoe dan ook geen soelaas voor de overnemer.

Voorts is van belang dat belastingplichtigen hun fiscale handelen kunnen laten afhangen van toezeggingen of akkoordverklaringen. Met name kan dit van belang zijn indien de bestaande interpretatieruimte een keuze laat aan belastingplichtigen. Een voorbeeld: op basis van ongepubliceerd (doch algemeen bekend) beleid is het toegestaan aan marktpartijen die global custodydiensten verlenen, deze dienstverlening voor 70% als vrijgesteld van btw te behandelen en voor 30% als belast. Artikel 135 lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn lijkt met de expliciete uitzondering van bewaarneming van de daar bedoelde vrijstelling te suggereren dat de global custody-dienstverlening als geheel moet worden belast. Het beleid biedt belastingplichtigen daarmee een keuze.9

Stel, een bewaarnemingsbedrijf heeft een expliciete akkoordverklaring van de Belastingdienstbelastingdienst dat de 70/30 verhouding mag worden toegepast en het bewaarnemingsbedrijf handelt ook als zodanig. Op enig moment wordt het bewaarnemingsbedrijf met toepassing van artikel 19 Btw-richtlijn overgedragen. De overnemer is op zichzelf niet gebonden aan de akkoordverklaring die de overdrager heeft gekregen. Wanneer de overnemer geen behoefte heeft aan toepassing van de 70/30 verhouding, bijvoorbeeld doordat het merendeel van zijn cliënten buiten Nederland is gevestigd, als gevolg waarvan de goedkeuring slechts een drukkend effect op het aftrekrecht heeft, dan staat het hem vrij een andere keuze te maken binnen de daarvoor bestaande ruimte. Indien de overnemer in de laatste aangifte van het jaar waarin hij het bewaarnemingsbedrijf heeft aangekocht, zijn pro rata-aftrekrecht voor het gehele jaar (her)berekent, kan hij zich evenwel niet op het standpunt stellen dat de akkoordverklaring hem niet bindt waardoor ook de global custodydiensten die zijn verricht vóór de overdracht als volledig met btw belast moeten worden beschouwd. Het is in die omstandigheden niet zozeer de akkoordverklaring die de overnemer bindt, maar het fiscale handelen dat hieruit is voortgevloeid. Dit neemt niet weg dat de overnemer zou kunnen besluiten (voor zover contractuele bepalingen dit toelaten) zijn van de overdrager afwijkende keuze te corrigeren, bijvoorbeeld door alsnog de gehele btw te voldoen met betrekking tot de Nederlandse cliënten die voor overdracht hebben geprofiteerd van de 70/30-verhouding. Die mogelijkheid vloeit echter louter voort uit de omstandigheid dat er keuzevrijheid bestaat voor dit type marktdeelnemers en heeft in feite weinig van doen met de overdracht of indeplaatstreding.10

Indien het handelen van de overdrager zijn oorsprong vindt in een contra legem toezegging of afspraak, of een kennelijk onjuiste interpretatie van het recht dan geldt het voorgaande evenzeer, hoewel de overnemer in die situatie niet zozeer een keuze zal hebben om de handelwijze aan te passen, maar dit in beginsel zal moeten doen. Voor zover de fiscale positie die de overnemer in de schoot geworpen krijgt de gevolgen van het onjuiste handelen bevat, bijvoorbeeld in de vorm van een herzieningstermijn of de berekening van het pro rata-aftrekrecht voor het gehele jaar van de overdracht, dan geldt dat de overnemer in zoverre in de plaats treedt van de overdrager.