2.4.5.3 Het rechtskarakter

Het derde wezenlijke kenmerk van de btw is het rechtskarakter. Wanneer een rechtsnorm niet overeenstemt met het rechtskarakter van de btw, moet worden vastgesteld dat de doelstelling van de regeling, en vrijwel zeker de voorzienbaarheid ervan schade oploopt.

Het definiëren en identificeren van het rechtskarakter van een heffing is, met name door beoefenaren van indirect belastingrecht, een populaire bezigheid.1

Met het rechtskarakter wordt gezocht naar het doel van een belasting. Onder die doelstelling wordt veelal begrepen het antwoord op de vraag wie (het subject van heffing) en wat (het object van heffing) men wil treffen met de heffing.2 Uit artikel 1 lid 2 Btw-richtlijn blijkt dat het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen of diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de heffing plaatsvond. Hieruit spreekt het oogmerk om particuliere consumptie te belasten, waarbij vanuit het oogpunt van de eenvoud en de doelmatigheid is gekozen voor een indirecte heffing, zodat heffing niet plaatsvindt via directe heffing bij particuliere consumenten.3 Dit doet niet af aan het feit dat het oogmerk van de heffing van btw is de consumptie door de particuliere consument te belasten.

Het subject van heffing in de btw is de eindverbruiker van goederen en diensten. Doorgaans zal dit de particuliere consument zijn. Het systeem van aftrek van voorbelasting waarborgt dat deze eindverbruiker de last van de btw draagt, waarbij die last evenredig is aan de prijs van de producten. Gesteld kan worden dat degene die geen aftrek van voorbelasting heeft de btw-last draagt en als gevolg daarvan moet worden gezien als eindverbruiker.4 Door het systeem van vrijstellingen en aftrekbeperkingen dat in de Btw-richtlijn is opgenomen, omvat het begrip eindverbruiker, meer dan slechts de particuliere consument, maar omvat het bijvoorbeeld ook belastingplichtigen die vrijgestelde prestaties verrichten. Dat staat op gespannen voet met het rechtskarakter en zal bovendien veelal leiden tot verstoringen van de economische neutraliteit.5

De eindverbruiker of particuliere consument mogen dan de beoogde subjecten zijn van de heffing van btw, systematisch wordt voor de heffing aangesloten bij het verrichten van leveringen en diensten onder bezwarende titel door als zodanig handelende ondernemers.6

Het beoogd object van heffing is de consumptie. Om deze consumptie in de belasting te betrekken wordt aangesloten bij de bestedingen door particuliere consumenten of, vollediger, eindverbruikers. De besteding vormt hiermee de maatstaf voor de consumptie die in de heffing wordt betrokken.7

Naar mijn idee dienen rechtsnormen in de btw zoveel mogelijk worden bezien in het licht van dit rechtskarakter. Het rechtskarakter zal daarom steeds deel moeten zijn van het interpretatieve palet van degene die het btw-recht interpreteert. Interpretaties van btw-recht hebben als succesvol te gelden indien deze passen bij en recht doen aan het rechtskarakter van de btw. Als zodanig zal ik mijn bevindingen daarom steeds toetsen aan het rechtskarakter. Het hiervoor beschreven spanningsveld tussen het rechtskarakter (het oogmerk om consumptief verbruik te belasten) en de systematische oprekking van het begrip ‘eindverbruiker’ doordat bijvoorbeeld vrijstellingen zijn opgenomen in de Btw-richtlijn, speelt hierbij een rol.