3.7.1.2 Strafuitsluitingsgronden in het fiscale boeterecht

Tot 1 juli 2009 hadden de strafuitsluitingsgronden in het fiscale boeterecht geen wettelijke basis. Dat neemt niet weg dat de belastingkamer van de Hoge Raad aan het eind van de jaren ‘80 al heeft aangenomen dat afwezigheid van alle schuld in het fiscale boeterecht van toepassing kan zijn, hoewel uitsluitend bij boetes zonder subjectief bestanddeel.

Volgens de belastingkamer van de Hoge Raad lag en ligt het op de weg van de belastingplichtige om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat deze schulduitsluitingsgrond van toepassing is.1 In de praktijk kan dat bij verzuimboetes pas plaatsvinden in bezwaar, nadat de boete is opgelegd. Bij deze boetes bestaat namelijk geen verplichting om de belastingplichtige van het voornemen tot het opleggen van de boete in kennis te stellen en hem de gelegenheid te geven de voorgenomen boete te betwisten.

Met ingang van 1 juli 2009 hebben de strafuitsluitingsgronden zoals eerder opgemerkt in het fiscale boeterecht een wettelijke basis gekregen. Hierdoor kan niet alleen afwezigheid van alle schuld, maar kunnen alle in het strafrecht bekende strafuitsluitingsgronden in het fiscale boeterecht van toepassing zijn.

De rechtvaardigingsgronden en de schulduitsluitingsgronden zijn elk in aparte wetsartikelen opgenomen. In art. 5:5 Awb zijn de rechtvaardigingsgronden genoemd en in art. 5:41 Awb het beginsel geen straf zonder schuld en daarmee de schulduitsluitingsgronden. Hoewel het de bedoeling is dat de klassieke strafuitsluitingsgronden uit het strafrecht als uitgangspunt worden genomen, heeft de wetgever niet gekozen voor een wettelijke opsomming van de strafuitsluitingsgronden, maar besloten de bestuursrechter de ruimte te laten om de strafuitsluitingsgronden in het bestuursrecht nader in te vullen.2 Daarmee is ruimte gecreëerd om enerzijds inspiratie te zoeken in het strafrecht, maar anderzijds ook rekening te houden met de eigenaardigheden van het bestuursrecht.3 Op grond hiervan bestaat in het fiscale boeterecht thans de mogelijkheid om, naast de algemene strafuitsluitingsgronden, ongeschreven bijzondere strafuitsluitingsgronden in het leven te roepen. Op deze mogelijkheid wordt in hoofdstuk 6 teruggekomen.

Een beroep op de strafuitsluitingsgronden is op grond van de wettekst bij alle fiscale boetes mogelijk: er is geen onderscheid gemaakt tussen verzuim- en vergrijpboetebepalingen. Ook uit de parlementaire geschiedenis komt niet naar voren dat de wetgever een dergelijk onderscheid voor ogen heeft gestaan.4 Op grond hiervan ga ik ervan uit dat de strafuitsluitingsgronden met ingang van 1 juli 2009 niet alleen meer bij verzuimboetes, maar ook op bij opzetboetes van toepassing kunnen zijn.5

Dit houdt naar mijn mening in dat de gangbare opvatting uit het strafrecht dat voor strafrechtelijke aansprakelijkheid niet alleen de bestanddelen van de delictsomschrijving moeten zijn vervuld, maar ook de ongeschreven elementen wederrechtelijkheid en verwijtbaarheid, met ingang van 1 juli 2009 ook in het fiscale boeterecht is gaan gelden, niet allen voor boetes zonder, maar ook voor boetes met een subjectief bestanddeel. Deze elementen worden verondersteld aanwezig te zijn zodra de delictsomschrijving is vervuld. Zij hoeven daarom, tenzij ze in de delictsomschrijving staan, niet door de inspecteur te worden bewezen.

Dit brengt in de eerste plaats mee, zoals eerder in dit hoofdstuk opgemerkt, dat ook in het fiscale boeterecht met ingang van 1 juli 2009, zodra is bewezen dat de belastingplichtige op het moment van het doen van de aangifte heeft geweten en gewild dat de aangifte onjuist is of bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de aangifte onjuist is, de conclusie dat er sprake is van opzet in beginsel onontkoombaar is. Straffeloosheid kan vervolgens nog worden bereikt door middel van een strafuitsluitingsgrond.

In de tweede plaats vloeit uit de zojuist beschreven gangbare opvatting voort dat het in beginsel op de weg van de belastingplichtige ligt om aan te voeren en aannemelijk te maken dat ondanks de vervulde delictsomschrijving toch niet wederrechtelijk of verwijtbaar is gehandeld, of anders gezegd, dat een strafuitsluitingsgrond van toepassing is. Bij verzuimboetes gaat de belastingkamer van de Hoge Raad hier, zoals hiervoor opgemerkt, al langer van uit. In de parlementaire toelichting die aan de invoering van de strafuitsluitingsgronden in het fiscale boeterecht vooraf is gegaan is in aansluiting op deze gangbare opvatting opgemerkt dat de belastingplichtige bij strafuitsluitingsgronden een stelplicht heeft.6 Hierbij is wel aangetekend dat het bestuursorgaan, de inspecteur, op grond van de hem bekende feiten en omstandigheden zo nodig kan zijn gehouden om uit eigen beweging te concluderen tot toepassing van een strafuitsluitingsgrond, ook als de belanghebbende zich daar (nog) niet op heeft beroepen.7 De belastingkamer van de Hoge Raad lijkt zich hier bij aan te sluiten.8 Het ligt voor de hand dat van de belastingrechter hetzelfde als van de inspecteur mag worden verwacht.

Bij betwisting ligt de last om de voor toepassing van de strafuitsluitingsgrond relevante feiten en omstandigheden te bewijzen bij de belastingplichtige. Zowel uit de parlementaire toelichting als uit de fiscale boetejurisprudentie komt naar voren dat aannemelijk maken voldoende is.9 In de parlementaire toelichting is daarbij de kanttekening gemaakt dat dit geldt zover het in het vermogen van de belanghebbende ligt.10

Zoals hiervoor opgemerkt kan in beginsel pas aan de strafuitsluitingsgronden worden toegekomen nadat de delictsomschrijving is vervuld, bij vergrijpboetes nadat is bewezen dat de belastingplichtige heeft geweten en gewild of bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de belastingaangifte, -heffing of -betaling onjuist is en bij verzuimboetes nadat is bewezen dat de belastingplichtige een onjuiste belastingaangifte of -betaling heeft gedaan. Toepassing van een strafuitsluitingsgrond houdt zoals zojuist uiteengezet in dat ondanks de vervulde delictsomschrijving toch niet wederrechtelijk of verwijtbaar is gehandeld, met andere woorden, dat een van de elementen niet aanwezig blijkt te zijn. Hierdoor worden de bestanddelen niet weggenomen – de belastingaangifte, -heffing of -betaling blijft bij verzuimboetes onjuist en bij vergrijpboetes opzettelijk onjuist gedaan – maar de boeterechtelijke aansprakelijkheid.

Als in de delictsomschrijving al in een of meer van de bestanddelen invulling aan (een deel van) de wederrechtelijkheid of verwijtbaarheid is gegeven, kan zoals hiervoor in paragraaf 3.7.1.1 uitgewerkt, niet meer aan een met dat element verband houdende strafuitsluitingsgrond worden toegekomen. In de fiscale literatuur wordt er in het verlengde hiervan van uitgegaan dat de belastingrechter bij vergrijpboetes aan toepassing van afwezigheid van alle schuld als schulduitsluitingsgrond ook na de invoering van de strafuitsluitingsgronden niet toe kan komen, omdat het beroep op deze schulduitsluitingsgrond steeds in het bewijs van opzet of grove schuld zou opgaan.11 Zoals hiervoor uiteengezet gaat bij (grove) schuld een beroep op de strafuitsluitingsgronden en bij opzet een beroep op verontschuldigbare rechtsdwaling inderdaad op in het bewijs van het subjectieve bestanddeel. Toepassing van maximaal te betrachten zorg, een andere vorm van afwezigheid van alle schuld, is naar mijn mening echter wel mogelijk bij vergrijpboetes met opzet als subjectief bestanddeel.