6.5.10.1 Aftrek acquisitiekosten: Unierechtelijke principes

Het Rompelman-principe houdt in dat de (beginnende) belastingplichtige zoveel mogelijk moet worden ontdaan van de aan hem in rekening gebrachte btw. Op basis van de rechtspraak van het Hof van Justitie weegt dit principe zwaar. Ik verwijs in dit kader naar mijn bespreking van dit principe in paragraaf 3.4.2. De bereidheid van het Hof van Justitie om aftrek toe te kennen voor btw die op enigerlei wijze drukt op het starten van een overigens belast presterende onderneming kan moeilijk worden overschat. Met name wijs ik in dit verband op de arresten in Faxworld1 en Kopalnia.2 Het Hof van Justitie heeft in deze arresten een vergaande bereidheid getoond juridische en btw-technische obstakels eenvoudig terzijde te schuiven om recht te doen aan het Rompelman-principe. Op basis van de economische neutraliteit is dit als uitgangspunt naar mijn idee op zichzelf gerechtvaardigd, hoewel erkend moet worden dat het Hof van Justitie met name met het arrest in Kopalnia ver verwijderd is geraakt van de technische en systematische uitgangspunten met betrekking tot (de uitoefening) van het recht op aftrek.3

Ten tweede geldt dat een deel van de beschreven problematiek betrekking heeft op vragen die samenhangen met het afnemerschap van de tussenhoudster en de vraag of de diensten waarop de initiële adviesdiensten betrekking hebben wel worden verbruikt door de tussenhoudster indien deze slechts (bijvoorbeeld na doorbelasting) de kosten draagt.4 Hoewel dit op zichzelf reële vragen zijn, geeft het Hof van Justitie er mijns inziens geen blijk van zich normaliter te bekommeren om dergelijke omstandigheden als het gaat om het vaststellen van het bestaan van een recht op aftrek.

Het feitelijke afnemerschap lijkt in de jurisprudentie van het Hof van Justitie slechts in voorkomend geval een rol te spelen voor zover het de levering van goederen betreft.5 Voor het overige sluit het Hof van Justitie in beginsel aan bij de rechtsbetrekking, en acht het slechts van belang of kosten hun oorsprong hebben in de economische activiteit.

Het reeds aan de orde gekomen arrest in de zaak PPG Holdings is een goed voorbeeld.6 Of PPG Holdings wel moet worden aangemerkt als de afnemer van de verschillende ten behoeve van het pensioenfonds verrichte diensten speelt in het oordeel van het Hof van Justitie kennelijk geen rol. Daarbij zij opgemerkt dat het aannemelijk is dat die diensten bovendien in economische zin zijn verbruikt door het pensioenfonds in die zin dat daar het voordeel van de diensten is genoten en bijvoorbeeld de beslissingen zijn genomen op basis van door derde dienstverleners verstrekte adviezen. Ook dat element speelt kennelijk geen rol. Het Hof van Justitie toetst slechts of de kosten zijn gemaakt in de context van de gehele economische activiteit van PPG Holdings, en vindt het bewijs hiervoor in de wettelijke verplichting een pensioenregeling aan te bieden aan werknemers. Die benadering van het Hof van Justitie is gegrondvest in de gedachte dat een belastingplichtige niet zonder reden kosten maakt en er dus van uitgaat dat het maken van die kosten de gehele economische activiteit bevordert. Daarmee hangt samen de aanname dat een door de belastingplichtige aangegane contractuele verbintenis de commerciële en economische realiteit vertegenwoordigt.7 Alleen indien de contractuele verbintenis een zuiver kunstmatige constructie vormt moet van dat uitgangspunt worden afgeweken.8 In dit verband dunkt mij dat het (op basis van en contractuele verhouding) doorbelasten van acquisitiekosten aan een tussenhoudster geenszins een zuiver kunstmatige constructie inhoudt.9 Hetzelfde geldt voor het verleggen of overdragen van de contractuele verbintenis naar de tussenhoudster zodra deze is opgericht.

De besproken uitgangspunten, die veelal zullen leiden tot aftrek, worden naar mijn idee vanuit huidig Unierechtelijk oogpunt slechts bij uitzondering beperkt, anders dan wanneer sprake is van een zuiver kunstmatige constructie. Ten eerste lijkt het beperkt mogelijk te zijn dat een te verre verwijdering plaatsvindt van de formele regels rond aftrek van voorbelasting,10 hoewel de rechtspraak van het Hof van Justitie laat zien dat deze grens niet snel bereikt is.11 Daarnaast kan blijken dat de gemaakte kosten niet zijn gemaakt in de context van de gehele economische activiteit,12 maar voor acquisitiekosten die zijn gemaakt door een belastingplichtige houdster is nu juist uitgemaakt dat dit steeds wel het geval is.13

Naar mijn idee is het positieve Unierecht met betrekking tot acquisitiekosten in overeenstemming met de materiële rechtszekerheid en de wezenlijke kenmerken van de btw. De besproken jurisprudentie van het Hof van Justitie en de principiële lijnen die eruit voortvloeien, leiden naar mijn idee tot voorspelbare uitkomsten. Aangezien doorgaans sprake zal zijn van de aankoop van in hoofdzaak belast presterende belastingplichtigen is het vanuit het perspectief de economische neutraliteit en het rechtskarakter wenselijk dat in de voorfase zo min mogelijk niet-aftrekbare btw blijft hangen.