1.1 Aanleiding voor het onderzoek

Het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte vormt een feit dat zowel beboetbaar als strafbaar is. Omdat hetzelfde feit echter maar een keer mag worden bestraft, moet er op grond van de wet een keuze worden gemaakt uit twee mogelijkheden: ofwel de inspecteur legt wegens het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte een boete op die door de belastingplichtige ter beoordeling kan worden voorgelegd aan de belastingrechter, ofwel het openbaar ministerie dagvaardt de verdachte belastingplichtige om voor de strafrechter te verschijnen in verband met de verdenking dat hij opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan.1 Deze keuze wordt in beginsel door belastingdienst en openbaar ministerie gezamenlijk gemaakt in de stuur- en weegploeg (voorheen het tripartiete overleg).2 Hierbij geldt op grond van de parlementaire geschiedenis als uitgangspunt dat uitsluitend de meest ernstige feiten tot strafvervolging behoren te leiden.3 De gemaakte keuze is onherroepelijk. Zodra een bestuurlijke boete is opgelegd is strafvervolging voor hetzelfde feit in beginsel niet meer mogelijk.4 En zodra strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen of een strafbeschikking is uitgevaardigd, is het opleggen van een bestuurlijke boete voor hetzelfde feit niet meer mogelijk.5

Een pleitbaar standpunt verweer kan worden gevoerd als een in de belastingaangifte ingenomen standpunt over de interpretatie of toepassing van het recht niet door de inspecteur en de behandelende rechter is gevolgd. In fiscale boeteprocedures komt het pleitbaar standpunt verweer in het boetegeschil aan de orde nadat door de behandeling van het belastinggeschil vast is komen te staan dat de door de inspecteur opgelegde belastingaanslag juist is en de door de belastingplichtige ingediende belastingaangifte, alsmede de daarop gebaseerde heffing of -betaling, onjuist. In fiscale strafprocedures wordt geen belastinggeschil beslecht. In deze procedures komt het verweer aan de orde nadat de strafrechter heeft vastgesteld dat de aangifte onjuist is. Het pleitbaar standpunt verweer komt erop neer dat het ingenomen standpunt (en daarmee ook de belastingaangifte, -heffing of -betaling) weliswaar onjuist is, maar dat voor dit standpunt zodanig uit het recht en de jurisprudentie afkomstige argumenten zijn aan te voeren dat geen beboeting of bestraffing hoort te volgen.

Het pleitbaar standpunt verweer wordt door de belastingkamer van de Hoge Raad opgevat als een verweer dat is gericht tegen het bewijs van het subjectieve bestanddeel, het opzet en de grove schuld. De strafkamer van de Hoge Raad lijkt het pleitbaar standpunt verweer ook te beschouwen als een verweer dat is gericht tegen het bewijs van het opzet. Over de invloed van het pleitbare standpunt op het bewijs van opzet lijkt de belastingkamer echter anders te denken dan de strafkamer. In de fiscale boetejurisprudentie heeft het pleitbare standpunt namelijk sinds het eerste pleitbaar standpunt arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad in 1984 steeds tot het ontbreken van opzet en grove schuld en daarmee tot straffeloosheid geleid.6 De strafkamer van de Hoge Raad heeft, hoewel zij wel heeft overwogen dat het bewust innemen van een mogelijk onjuist, maar pleitbaar standpunt niet altijd tot bestraffing hoeft te leiden, in de tot nu toe beoordeelde zaken geen rol voor het pleitbare standpunt gezien. De strafkamer heeft zich daarom ook niet uitgelaten over de invulling van het pleitbaar standpunt begrip.7 In de rechtspraak in feitelijke instantie heeft het beroep op een pleitbaar standpunt in het fiscale strafrecht in een aantal zaken in een vrijspraak geresulteerd.8 In veruit de meeste uitspraken van de strafrechter in feitelijke instantie is het pleitbaar standpunt verweer echter niet succesvol geweest.

Dit verschil in behandeling van het pleitbaar standpunt verweer tussen het fiscale boete- en het fiscale strafrecht ontstaat niet in het kader van de vaststelling van de feiten. Aan het verschil ligt een rechtsvraag ten grondslag: de vraag welke invloed het pleitbare standpunt heeft (en zou moeten hebben) op de mogelijkheden om te beboeten en te bestraffen.

Bij beoordeling van hetzelfde feit lijkt de belastingplichtige bij de strafrechter derhalve slechter af te zijn dan bij de belastingrechter. Het is de vraag of dat onwenselijk is.9

In de eerste plaats kan worden gesteld dat de belastingdienst en het openbaar ministerie in de praktijk bij de vervolgingsbeslissing met dit verschil rekening kunnen houden.

Daarmee is het onderliggende probleem echter niet opgelost.10 Want welke uitspraken moeten dan maatgevend zijn voor de vervolgingsbeslissing, die van de belastingrechter of die van de strafrechter? Een beslissing om niet te vervolgen die is ingegeven door de uitspraken van de belastingrechter is bezien vanuit de fiscale strafjurisprudentie wellicht te terughoudend. En een beslissing om wel te vervolgen die is ingegeven door de uitspraken van de strafrechter is bezien vanuit de fiscale boetejurisprudentie gewoonweg onjuist. Voorts maakt het verschil in behandeling van het pleitbaar standpunt verweer de toepassing van het uitgangspunt dat uitsluitend de meest ernstige feiten tot strafvervolging moeten leiden onmogelijk. Want hoe ernstig is een onjuiste aangifte die is gebaseerd op een onjuist, maar pleitbaar standpunt? Volgens de fiscale boetejurisprudentie is dit feit niet ernstig; het kan zelfs ongestraft blijven. Volgens de fiscale strafjurisprudentie kan een belastingplichtige ondanks een pleitbaar standpunt toch strafrechtelijk aansprakelijk zijn.

In de tweede plaats kan worden gesteld dat er in rechterlijke uitspraken binnen hetzelfde rechtsgebied en tussen verschillende rechtsgebieden, in dit geval het fiscale boete- en strafrecht, nu eenmaal verschillen kunnen bestaan. In beginsel houdt iedere uitspraak of ieder arrest immers uitsluitend een beslissing in de desbetreffende zaak in.11

Tegenover het uitgangspunt dat iedere uitspraak of ieder arrest uitsluitend een beslissing in de desbetreffende zaak inhoudt, staan echter de beginselen van rechtseenheid en rechtsgelijkheid. Op grond hiervan mogen beslissingen over dezelfde of soortgelijke zaken zowel binnen hetzelfde rechtsgebied als tussen verschillende rechtsgebieden niet te veel uiteenlopen. Het uitgangspunt dat iedere uitspraak of ieder arrest op zichzelf staat, heeft daarom met name betrekking op feitelijke beslissingen of op beslissingen die vooral door feiten zijn ingegeven.12 Aan het verschil in behandeling van het pleitbaar standpunt verweer tussen het fiscale boete en het fiscale strafrecht liggen geen feitelijke of voornamelijk door feiten ingegeven beslissingen ten grondslag, maar zoals hiervoor opgemerkt een rechtsvraag die in soortgelijke zaken verschillend lijkt te worden beantwoord.

Veel verschillen tussen het fiscale boeterecht en het strafrecht zijn vanaf de jaren ’80 van de vorige eeuw verdwenen. Deze ontwikkeling is ingezet met de beslissing van de belastingkamer van de Hoge Raad dat de beginselen van art. 6 Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) op het fiscale boeterecht van toepassing zijn.13 In 2004 heeft de wetgever de intentie geuit om het bestuurlijke boeterecht, waar het fiscale boeterecht onder valt, en het strafrecht zoveel mogelijk op elkaar te laten aansluiten.14 De belastingkamer van de Hoge Raad heeft deze aansluiting daarna in verschillende arresten bewerkstelligd.

Dit neemt niet weg dat verschillen tussen het fiscale boeterecht en het strafrecht die worden gerechtvaardigd door verschillen tussen de rechtsgebieden zelf in stand kunnen blijven.15 Zo heeft de belastingkamer in 2015 besloten dat voor de beoordeling of bewijs onrechtmatig is verkregen in het fiscale boeterecht andere criteria kunnen blijven gelden dan in het strafrecht.16 De rechtvaardiging voor deze beslissing is bijvoorbeeld te vinden in de verschillen die tussen de bewijsstelsels in het fiscale boeterecht en het strafrecht bestaan.

Bij vergelijking van het fiscale boeterecht met het algemene strafrecht is ook wel een rechtvaardiging voor het verschil in behandeling van het pleitbaar standpunt verweer aan te wijzen. In het algemene strafrecht kan het opzoeken van de grenzen van de wet tot bestraffing leiden als die grenzen blijken te zijn overschreden.17 Het uitgangspunt dat het innemen van een mogelijk onjuist, maar verdedigbaar standpunt over de interpretatie of toepassing van het recht steeds tot straffeloosheid leidt, lijkt derhalve een eigenaardigheid uit het fiscale boeterecht die in het algemene strafrecht niet past. Als het fiscale boeterecht niet met het algemene strafrecht wordt vergeleken maar met het fiscale strafrecht, geldt die rechtvaardiging naar mijn mening echter niet meer. Voor de invloed van het pleitbare standpunt in het fiscale boeterecht kunnen specifiek in het belastingrecht geldende principes worden aangewezen, zoals de vrijheid die iedere belastingplichtige heeft om de eigen – voor hem gunstigste – interpretatie en toepassing van het recht te volgen. Deze in het belastingrecht geldende principes zouden ook in het fiscale strafrecht, waarin dezelfde feiten als in het fiscale boeterecht kunnen worden bestraft, van invloed moeten zijn op de mogelijkheden om bij een pleitbaar standpunt tot bestraffing over te gaan.

Dit gaat dan overigens wel weer ten koste van de rechtseenheid binnen het strafrecht.

Alles overwegende lijkt het inderdaad onwenselijk dat het voor de strafwaardigheid van een onjuiste maar pleitbare aangifte een verschil kan maken of de zaak door de belastingrechter (bij bestuurlijke afdoening geen boete mogelijk) of door de strafrechter (bij strafrechtelijke vervolging wel bestraffing mogelijk) wordt beoordeeld. In plaats daarvan zou het wenselijk zijn dat bij de beoordeling of een onjuiste maar pleitbare aangifte tot strafrechtelijke aansprakelijkheid leidt ook in het fiscale strafrecht rekening wordt gehouden met de eigenaardigheden van het belastingrecht. Dit brengt naar mijn mening echter niet mee dat de jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad – op grond waarvan een pleitbaar standpunt steeds en zonder meer tot het ontbreken van opzet lijkt te leiden – maatgevend zou moeten zijn.