3.7.3.2 Maximaal betrachte zorg

Bij toepassing van de schulduitsluitingsgrond maximaal betrachte zorg heeft de verdachte niet gedwaald maar, zich bewust zijnde van het risico op het strafbare of beboetbare feit, de maximale voorzorgsmaatregelen getroffen die, gezien de omstandigheden, redelijkerwijs van hem mochten worden verwacht om dat strafbare of beboetbare feit te voorkomen.1 De bewustheid dat een standpunt over de interpretatie of toepassing van het recht mogelijk onjuist is, staat toepassing van de schulduitsluitingsgrond maximaal betrachte zorg, in tegenstelling tot verontschuldigbare rechtsdwaling, niet in de weg.

Ook bij deze schulduitsluitingsgrond kan volgens de theorie in het strafrecht een feitelijk en een normatief vereiste worden onderscheiden.2 Het normatieve vereiste brengt mee dat de te verlangen voorzorgsmaatregelen de maximale zijn die van de verdachte in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mochten worden gevergd. Wat er kan worden verlangd aan zorg- en onderzoeksinspanningen wordt ingevuld aan de hand van in de maatschappij levende opvattingen. De zorg- en onderzoeksverplichtingen kunnen afhangen van de hoedanigheid van de verdachte, alsmede van de aard en strekking van de overtreden strafbepaling.3 Het feitelijke vereiste houdt in dat deze voorzorgsmaatregelen daadwerkelijk zijn genomen.

In het fiscale boeterecht heeft de belastingkamer van de Hoge Raad, zoals hiervoor opgemerkt, bij boetes zonder subjectief bestanddeel vanaf het eind van de jaren ‘80 het bestaan van de schulduitsluitingsgrond afwezigheid van alle schuld aangenomen.45 In vervolg hierop is de schulduitsluitingsgrond maximaal betrachte zorg tot ontwikkeling gekomen, met name bij verzuimboetes in verband met het nalaten om aangifte te doen, met te late betaling6 of met te late indiening van de belastingaangifte,7 hoewel de belastingkamer van de Hoge Raad de woorden maximaal betrachte zorg daarbij niet heeft gebruikt.

Op de boetes wegens het nalaten om aangifte te doen wordt aan het eind van deze paragraaf teruggekomen.

Het woordgebruik van de belastingkamer van de Hoge Raad is enigszins anders dan dat van de strafkamer van de Hoge Raad. De strafkamer verlangt dat de verdachte de maximale voorzorgsmaatregelen heeft getroffen die gezien de omstandigheden redelijkerwijs van hem mochten worden verwacht. Volgens de belastingkamer moet de belastingplichtige alle in de gegeven omstandigheden in redelijkheid te verlangen zorg hebben betracht.8 Ik ga ervan uit dat met deze verschillende bewoordingen geen verschillende invulling van deze schulduitsluitingsgrond is beoogd.

Bij de straf- en boetebepalingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte zou deze schulduitsluitingsgrond bij een bewust ingenomen pleitbaar standpunt in beginsel wel van toepassing kunnen zijn, zowel bij de straf- en boetebepalingen met opzet als subjectief bestanddeel als bij de verzuimboetebepalingen.9 Voor een succesvol beroep op deze schulduitsluitingsgrond is echter niet de omstandigheid dat een pleitbaar standpunt is ingenomen van belang, maar of de belastingplichtige alle in redelijkheid te verlangen maatregelen heeft getroffen om te voorkomen dat zijn aangifte onjuist is. Die voorzorgsmaatregelen zouden er bij een standpunt dat achteraf niet juist, maar slechts pleitbaar blijkt te zijn geweest, uit kunnen hebben bestaan dat een belastingplichtige alles heeft gedaan wat van hem kon worden verlangd om zich ervan te overtuigen dat zijn standpunt juist was, bijvoorbeeld door een opinie van een gezaghebbende persoon of instantie te vragen.

In verband met een verzuimboete wegens het nalaten om aangifte te doen heeft de belastingkamer van de Hoge Raad in 1996 bepaald dat degene die meent niet belastingplichtig te zijn niet verwijtbaar handelt als hij het aan hem uitgereikte aangiftebiljet oningevuld retour zendt, zolang hij daarbij uitdrukkelijk en gemotiveerd aangeeft waarom hij niet belastingplichtig meent te zijn.10 Deze beslissing kan naar mijn mening als toepassing van maximaal betrachte zorg worden beschouwd, hoewel de belastingkamer van de Hoge Raad de woorden maximaal betrachte zorg, zoals zojuist is opgemerkt, niet heeft gebruikt. Ik neem aan dat de door de belastingkamer voorgeschreven handelwijze ook tot een succesvol beroep op maximaal betrachte zorg kan leiden bij het in art. 69 lid 1 AWR strafbaar gestelde en het in art. 67d AWR beboetbaar gestelde opzettelijk nalaten om een aangifte te doen. Aan het retourneren van het oningevulde aangiftebiljet hoeft naar mijn mening geen pleitbaar standpunt ten grondslag te liggen.11 Zodra hij het aangiftebiljet op de voorgeschreven wijze heeft geretourneerd, heeft een belastingplichtige de maximale zorg betracht.