4.4.6 Vervaardigen en voorhanden hebben: pluraliteit van belastingplichtigen

De gemeenschapswetgever heeft niet kunnen volstaan met het normaaltype waarbij de accijns wordt geheven van de vergunninghouder van het belastingentrepot. De Accijnsrichtlijn verlangt dat elk verbruik van een accijnsgoed wordt belast. Met name moet zijn voorzien in regeling van gevallen van onregelmatige uitslag. Als sprake is van onbevoegd vervaardigen, dat wil zeggen vervaardiging van een accijnsgoed buiten een belastingentrepot, wordt de accijns geheven van degene die dat accijnsgoed vervaardigt en voorhanden heeft. Hiermee is bedoeld zowel degene die het accijnsgoed zelf voor eigen rekening en risico vervaardigt of degene die dat door anderen voor zijn rekening en risico laat doen, als degene die het accijnsgoed feitelijk heeft vervaardigd.

Het vervaardigen ziet immers op het productieproces als geheel. Als er bij dat productieproces een aantal personen betrokken is, dan zijn die personen tezamen de vervaardigers van het accijnsgoed. Al diegenen zijn ieder voor zich belastingplichtig.

Wordt een accijnsgoed door twee of meer personen vervaardigd, dan rust op ieder van hen – afzonderlijk of gezamenlijk – de plicht aangifte te doen. Aan die plicht is voldaan zodra een van hen de vereiste aangifte heeft gedaan. Eenzelfde aangifteplicht rust op degenen die accijnsgoederen voorhanden hebben die niet overeenkomstig de bepalingen van de Accijnsrichtlijn in de heffing zijn betrokken.1 Daarom is bepaald, dat de accijns onder meer wordt geheven van degene die accijnsgoederen voorhanden heeft en van degene die het accijnsgoed illegaal vervaardigt.2 Deze ‘degene’ is een ieder die de verantwoordelijkheid draagt voor de vervaardiging van het accijnsgoed, dus degene die het accijnsgoed zelf voor eigen rekening vervaardigt of degene die dat door anderen voor zijn rekening laat doen. Overigens is onregelmatig voorhanden hebben in de Accijnsrichtlijn niet gedefinieerd als belastbaar feit3, maar wel een communautair begrip dat van belang is voor het verschuldigd worden van accijns.4 In de Wa is onregelmatig voorhanden wél gedefinieerd als belastbaar feit.5 Dit verschil is geoorloofd omdat de Accijnsrichtlijn de heffing en invordering immers overlaat aan het nationale recht van de lidstaten, maar draagt niet bij aan de eenheid van wetgeving die binnen een interne markt mag worden verwacht.

Van de Water kocht van Leemhuis 2.000 liter zuivere alcohol van 96,2%vol, waarvan Van de Water met hulp van drie anderen in een gehuurde loods te Barendrecht jenever vervaardigde. Tijdens de vervaardiging kreeg Van de Water bezoek van de fiscale autoriteit die tanks met zuivere alcohol alsmede jerrycans en flessen met jenever aantrof. De accijnsgoederen die Van de Water vervaardigd en voorhanden had, waren niet gedekt door douanedocumenten en voor de loods was geen vergunning voor gebruik als belastingentrepot afgegeven. Van de Water en elk van zijn drie helpers ontvingen daarop forse naheffingsaanslagen voor het volle bedrag. Volgens het HvJ EG in het Van de Water-arrest (2001) wordt als uitslag tot verbruik (de gebeurtenis naar aanleiding waarvan de accijns verschuldigd wordt) beschouwd: niet alleen iedere vervaardiging en invoer van accijnsgoederen buiten een schorsingsregeling, maar ook iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling.

Hierdoor leidt alle vervaardiging, verwerking, voorhanden hebben of verkeer buiten een schorsingsregeling, tot verschuldigdheid van accijns. Wanneer dus een accijnsgoed aan een schorsingsregeling onttrokken is gebleven zonder dat de accijns is voldaan, staat vast dat het voorhanden hebben van daarvan uitslag tot verbruik betekent en de accijns verschuldigd is geworden. De accijns wordt geheven en ingevorderd op de door de betreffende lidstaat vastgestelde wijze, waarbij dezelfde heffings- en invorderingsprocedure moet gelden voor binnenlandse goederen en goederen afkomstig uit andere lidstaten. Daartoe helpt een aantal regels in de Accijnsrichtlijn met betrekking tot het voorhanden hebben en het verkeer van accijnsgoederen en de controles daarop, met name om te garanderen dat de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten gelijk is geregeld6 en dat de lidstaten ervoor zorgen dat de accijnsschuld ook daadwerkelijk wordt ingevorderd. Het enkele voorhanden hebben van een accijnsgoed7 vormt uitslag tot verbruik, wanneer over dat goed nog geen accijns is voldaan overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving.8

Klaarblijkelijk heeft de Hoge Raad de beslissing in eerste aanleg van de belastingkamer van Hof ‘s-Gravenhage, dat de naheffingsaanslagen terecht aan Van de Water en zijn helpers waren opgelegd, niet meteen bij kunnen benen. Bij het stellen van zijn prejudiciële vragen aan het HvJ EG was de Hoge Raad op voorhand van oordeel, dat het enkele voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van de Accijnsrichtlijn in de heffing is betrokken, niet kon worden aangemerkt als uitslag tot verbruik9 en sprak dat in zijn arrest waarbij de prejudiciële vragen werden gesteld ook – abnormaliter – uit. Op het moment waarop Hof ‘s-Gravenhage zijn uitspraak deed, was het al moeilijk voorstelbaar dat de gemeenschapswetgever de verschuldigdheid van accijns beperkt zou hebben willen zien tot onttrekking, vervaardiging en invoer in strikte zin. De formulering ‘iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze’10 moest al de betekenis hebben van het voorhanden hebben van accijnsgoederen zonder voldoening van accijns en zonder toepassing van een schorsingsregeling te omvatten. A-G Ruiz-Jarabo Colomer en het HvJ EG in het Van de Water-arrest (2001) bevestigen de uitspraak van Hof ‘s-Gravenhage.11 Ook de Nederlandse wetgever had al uitdrukkelijk in de Wa opgenomen dat illegaal voorhanden hebben als uitslag moet worden aangemerkt.12 Het HvJ EG verklaart voor recht dat het enkele voorhanden hebben van een accijnsgoed uitslag tot verbruik vormt, wanneer over dat accijnsgoed nog geen accijns is voldaan overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen. De Nederlandse wetgever had het onbevoegd voorhanden hebben van een accijnsgoed in het licht van de Accijnsrichtlijn terecht uitdrukkelijk als uitslag tot verbruik uit een belastingentrepot bestempeld. Iedere andere uitleg van het HvJ EG, inhoudende dat het illegaal voorhanden hebben niet tot verschuldigdheid van accijns zou leiden, zou de fraude met accijnsproducten aanmerkelijk in de hand hebben gewerkt. Dit zou bepaald ongewenst zijn voor zowel alle lidstaten als voor de bona fide ondernemers in accijnsgoederen.

Als een accijnsgoed niet door één persoon, maar door meerdere vervaardigers en voorhandenhebbers voorhanden wordt gehouden en die personen hun aangifteplicht veronachtzamen, kan aan elk van deze belastingplichtigen een naheffingsaanslag voor het volle bedrag van de accijns worden opgelegd, ofschoon slecht sprake kan zijn van één belastbaar feit. Daarbij is niet van belang of die personen dat accijnsgoed gelijktijdig dan wel volgtijdig voorhanden hebben of hebben gehad.13

De wettelijke bepalingen noch enig rechtsbeginsel verzetten zich ertegen, dat op dezelfde dag aan elk van degenen die het accijnsgoed hebben vervaardigd, een naheffingsaanslag voor het volle bedrag van de accijns wordt opgelegd. De Accijnsrichtlijn en de Wa omvatten dus naast het hoofdbelastbaarfeit en hoofdbelastingplichtige, de vergunninghouder van het belastingentrepot, ook nevenbelastbarefeiten en nevenbelastingplichtigen:

de illegale vervaardigers en voorhandenhebbers.14 Het voorhanden hebben15 vormt een zelfstandig belastbaar feit.16 Onder omstandigheden kan de door een leverancier gepleegde fraude tot gevolg hebben dat voor degene die de accijnsgoederen tot zijn beschikking krijgt, verborgen blijft dat de betrokken goederen niet overeenkomstig de bepalingen van de Wa in de heffing zijn of zullen worden betrokken.

Van voorhanden hebben kan dan geen sprake zijn, omdat daarvoor moet komen vast te staan dat de afnemer op het moment waarop hij de goederen voorhanden krijgt, weet of redelijkerwijs kan weten dat de goederen niet in de heffing zijn of zullen worden betrokken.17 Niet belastingplichtig zijn degenen die slechts hulpwerkzaamheden hebben uitgevoerd, zoals het vullen van flessen, vaten of andere verpakkingsmiddelen of het vervoeren van de vervaardigde accijnsgoederen. Het verrichten van hulpwerkzaamheden is geen vervaardigen.18

Ingeval van onttrekking blijft de vergunninghouder van het belastingentrepot steeds belastingplichtig en kan ook hij worden aangeslagen. De accijnsgoederen zijn immers één keer buiten een belastingentrepot gebracht en slechts één keer onttrokken aan een schorsingsregeling.

Het ene belastbare feit van de uitslag wegens voorhanden hebben kan op verschillende wijze worden geconstateerd, waarbij verschillende belastingplichtigen kunnen worden aangewezen. Bij voorhanden hebben kunnen meerdere personen die op enig moment de feitelijke beschikkingsmacht over de desbetreffende accijnsgoederen hebben gehad, hiervoor aansprakelijk worden gesteld. Bij meerdere personen kan dus sprake zijn van een verschillend voorhanden hebben van hetzelfde accijnsgoed.19 Als voorwaarde voor aansprakelijkheid en medeaansprakelijkheid geldt steeds de wetenschap bij de voorhandenhebber, dat hij wist of kon weten dat de goederen niet in de accijnsheffing betrokken waren.

Het staat de inspecteur binnen de maatstaven van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (met name: proportionaliteits-, zorgvuldigheids- en het willekeurverbodsbeginsel) vrij te kiezen aan wie hij een naheffingsaanslag in de accijns wegens voorhanden hebben oplegt.20 Geen enkele wettelijke bepaling of enig rechtsbeginsel verzet zich ertegen dat aan een ieder die accijnsgoederen illegaal heeft vervaardigd of voorhanden heeft die niet overeenkomstig de bepalingen van de Accijnsrichtlijn en de Wa in de heffing zijn betrokken, zonder rangorde en voor het volle bedrag van de accijns een aanslag wordt opgelegd.21 Deze bestuurlijke beleidsvrijheid brengt mee, dat de inspecteur een bestendige gedragslijn ontwikkelt en volgt bij de toepassing van zijn bevoegdheid in deze gevallen naheffingsaanslagen aan meerdere personen op te leggen, opdat gelijke gevallen gelijk worden behandeld en ongelijke gevallen naar de mate van hun ongelijkheid ongelijk. Evenredigheid, zorgvuldigheid en willekeurverbod kunnen meebrengen dat naarmate de inspecteur over meer informatie beschikt of de omstandigheden bijzonderder zijn, een consciëntieuzer belangenafweging maakt bij de keuze van zijn belastingplichtigen, waarbij de accijns zo veel mogelijk op de meest gerede verbruiker moet komen te rusten en er wél een rangorde ontstaat.22 Ingeval de inspecteur de vergunninghouder en de voorhandenhebber gelijktijdig naheffingsaanslagen oplegt en hij vervolgens de naheffingsaanslag aan de vergunninghouder ongedaan maakt, is daarmee de toepasselijkheid van het belastbaar feit van het voorhanden hebben ten aanzien van de voorhandenhebber hersteld, hetgeen dientengevolge tot handhaving van de aan de voorhandenhebber opgelegde naheffingsaanslag mag leiden.23

De inspecteur is gehouden op basis van de hem ter beschikking staande gegevens een redelijke schatting te maken van de hoeveelheid accijnsgoederen die illegaal zijn vervaardigd of voorhanden zijn geweest en die niet eerder in de accijnsheffing zijn betrokken24, en ten aanzien van de verschillende personen die allen weten of redelijkerwijs kunnen weten dat de plicht om de accijns op aangifte te voldoen niet is nagekomen ten minste af te wegen: (1) wie van deze personen het in zijn macht heeft om de schade zoveel als mogelijk te beperken, (2) wie zichzelf heeft verrijkt, en (3) wie verhaal voor de accijnsschuld biedt. De uit een besluit voor een belanghebbende voortvloeiende lasten mogen niet zwaarder zijn dan strikt noodzakelijk moet worden geacht (ook wel aangeduid met het beginsel van de minste pijn). De lasten mogen niet onevenredig zwaar zijn, gezien de doelen die het besluit wil dienen. Hier is sprake van toepassing van het evenredigheids- ofwel proportionaliteitsbeginsel. De uit een besluit voortvloeiende lasten mogen niet veel sterker op één of op sommige belanghebbenden drukken dan op anderen. Hier is sprake van de toepassing van het beginsel égalité devant les charges publiques voor de openbare lasten. Ingeval van beleidsvrijheid dient de rechter zich terughoudend op te stellen en zal hij de aan zijn oordeel onderworpen besluiten nog slechts marginaal mogen toetsen.25

Meervoudige naheffing is dus ook bij illegaal vervaardigen of voorhanden hebben toegestaan; meervoudige invordering is niet wenselijk. De fiscale autoriteit mag uiteindelijk geen dubbele heffing laten voortbestaan.26 Als een van de belastingplichtigen het bedrag van de accijns geheel of gedeeltelijk voldoet, komt het betaalde bedrag in mindering op hetgeen van de overige belastingplichtigen kan worden ingevorderd.27

Wanneer sprake is van dubbele accijnsheffing, brengt het beginsel van de minste pijn in de zojuist genoemde betekenis mee, dat de accijns zo mogelijk wordt nageheven van (1) de persoon die zich met succes kan beroepen op de teruggaafregeling voor veraccijnsde accijnsgoederen28, of van (2) de persoon door wiens toedoen de mogelijkheid om eerder geheven accijns te restitueren is verspeeld. Bij de keuze tussen een persoon die niet wist maar wel kon vermoeden dat de plicht om accijns op aangifte te voldoen werd veronachtzaamd, en een persoon die welbewust voor eigen gewin de uitvoering van de accijnswetgeving heeft ontgaan, brengt het evenredigheids- ofwel proportionaliteitsbeginsel mee dat bij voorkeur de laatstgenoemde persoon in de heffing wordt betrokken.