9.3.2 Belastingtarief: progressie-effect functioneert niet

Een andere tekortkoming van de jurisprudentie is de miskenning van de werking van de belastingverdragen, meer in het bijzonder van de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud. Als gevolg hiervan heeft het Hof van Justitie nagelaten om het verschil in behandeling van binnenlandse en buitenlandse werknemers met betrekking tot de tariefstoepassing in de werkstaat zoveel mogelijk weg te nemen.

Op grond van de principes van het internationale belastingrecht worden niet-inwoners in de bronstaat slechts in de heffing betrokken voor het inkomen dat zij aldaar genieten. Hierbij wordt het belastingtarief louter vastgesteld op basis van deze broninkomsten, hetgeen niet zelden slechts een beperkt gedeelte van het wereldinkomen vormt. Dit is anders in de woonstaat van een belastingplichtige. Deze staat zal (doorgaans) het wereldinkomen in de grondslag opnemen, de verschuldigde belasting op basis hiervan vaststellen en vervolgens een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verlenen voor het buitenlandse inkomen. Hierbij wordt (ten aanzien van actief inkomen zoals loon) door verschillende lidstaten de systematiek van de zogenoemde vrijstelling met progressievoorbehoud gehanteerd (evenredige belastingvrijstelling). Er bestaat aldus een verschil in de berekeningssystematiek die wordt toegepast in de woonstaat en de werkstaat van een grensoverschrijdende werknemer. Hierdoor wordt deze belastingplichtige slechts over het inkomen dat hij in de woonstaat verwerft, belast tegen het tarief dat aansluit bij zijn draagkracht.1

Het Hof van Justitie miskent echter deze werking van de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud. Dit blijkt onder meer uit de besproken arresten Asscher en Gerritse.2 In de zaak Asscher werd het Nederland verboden een hoger tarief in de eerste belastingschijf te hanteren voor niet-inwoners (25% in plaats van 13%). Uit de redenering van het Hof volgt dat Asscher zich ten aanzien van (de progressie van) het Nederlandse belastingtarief in een vergelijkbare positie bevond ten opzichte van een inwoner. Dit aangezien hij door de systematiek van de vrijstelling met progressievoorbehoud (in zijn woonland, België) niet zou kunnen ontsnappen aan de ‘progressieregel’.3 De werking van de vrijstelling met progressievoorbehoud heeft echter slechts tot gevolg dat het inkomen dat ter heffing is toegewezen aan de woonstaat effectief wordt belast tegen het toepasselijke tarief in de woonstaat. Het inkomen uit de werkstaat niet; dat wordt namelijk vrijgesteld. Hierdoor ‘ontsnapt’ het buitenlandse inkomen van Asscher wel degelijk aan de progressieregel.4 Het door het Hof gebruikte uitgangspunt voor de vergelijking van de tariefsdiscriminatie berust dan ook op een onjuiste interpretatie van de werking van het belastingverdrag.5

In de latere zaak Gerritse werd dit andermaal duidelijk. Ik roep in herinnering dat in deze zaak een proportioneel tarief van 25% werd toegepast op de door niet-inwoner Gerritse ontvangen vergoeding. Zoals eerder besproken werd het tarief van 25% niet discriminerend geacht indien dit niet leidde tot een zwaardere belastingdruk dan wanneer de verschuldigde belasting werd berekend op basis van het progressieve tarief voor inwoners, zij het zonder toekenning van de belastingvrije som.6 Aangezien het gemiddelde tarief in dat geval 26,5% zou zijn geweest, bestond in casu geen tariefsdiscriminatie. Het Hof maakte derhalve een vergelijking tussen een niet-inwoner die ongeveer 6.000 DM verwierf in Duitsland (dat slechts circa 10% van zijn wereldinkomen omvatte) en een inwoner van Duitsland waarvan het wereldinkomen louter uit deze 6.000 DM bestond (echter zonder inachtneming van de belastingvrije som).

Het niet in aanmerking nemen van de belastingvrije som (ook niet evenredig)– hoewel mijns inziens ten onrechte7 – past binnen de jurisprudentie van het Hof van Justitie. De vergelijking ten aanzien van het tarief is echter merkwaardig. Het Duitse inkomen van Gerritse wordt, anders dan het Hof beweert8, ondanks de werking van de progressieregel effectief alleen belast in de bronstaat (Duitsland). De tariefsvergelijking die mijns inziens gemaakt zou moeten worden is derhalve of het inkomen in de bronstaat (in casu Duitsland) zwaarder wordt belast dan wanneer het tarief zou zijn vastgesteld op dezelfde wijze als een inwoner. Dit zou neerkomen op het gemiddelde tarief dat wordt berekend op basis van het wereldinkomen.9 Op deze wijze wordt in beide staten het toepasselijke (effectieve) belastingtarief vastgesteld op basis van de werkelijke draagkracht van de grensoverschrijdende werknemer. Gelet op ‘de inhoud en het doel’ van de progressieve tariefstructuur kan slechts op deze wijze een adequate vergelijking worden gemaakt.

Naar mijn mening zou het bovenstaande uitgangspunt moeten worden gehanteerd voor de beoordeling of een niet-inwoner wordt gediscrimineerd door de bronstaat. Aldus zou meer fiscale gelijkheid op de werkvloer ontstaan in vergelijking met de rechtspraak van het Hof. Dit aangezien de Gerritse-rechtspraak de facto leidt tot een gelijke behandeling van ongelijke gevallen (aangezien het buitenlandse inkomen van een niet-inwoner ten onrechte wordt genegeerd). Het Hof zou zijn zienswijze ten aanzien van de werking van de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud dan ook moeten verlaten. Afgezien van de onjuistheid ervan zou de wijze van tariefstoepassing in de woonstaat mijns inziens namelijk niet mogen bepalen of een werknemer zich in de werkstaat in een objectief vergelijkbare positie bevindt met betrekking tot het toegepaste tarief.10 Ongeacht of de woonstaat bijvoorbeeld de vrijstellingsmethode zonder progressievoorbehoud (objectvrijstelling) of de verrekeningsmethode toepast (al dan niet op grond van een belastingverdrag11), zouden niet-inwoners langs dezelfde lat moeten worden gelegd voor de beoordeling of met betrekking tot de tariefstoepassing in de werkstaat sprake is van een beperking van de verkeersvrijheden.

Ook indien laatstgenoemde benadering door het Hof zou worden gevolgd zou uiteraard niet zonder meer arbeidimportneutraliteit ontstaan. Dat zal immers niet het geval zijn zolang lidstaten niet-inwoners als uitgangspunt belasten volgens een regime zonder progressievoorbehoud voor het buitenlandse inkomen, waardoor deze belastingplichtigen regelmatig een progressievoordeel genieten in vergelijking met een inwoner van de werkstaat. Dit leidt evenzeer tot ongelijkheid op de werkvloer, maar dit is uiteraard geen probleem waarin de negatieve integratie van het Hof van Justitie kan voorzien. De lidstaten zouden hiertoe dan zelf actie moeten ondernemen.