Einde inhoudsopgave
Sfeerovergangen in de winstsfeer (FM nr. 172) 2022/4.6.3.1
4.6.3.1 Bruto- of nettocompartimentering?
Mr. dr. B.F.M. Coebergh, datum 01-11-2021
- Datum
01-11-2021
- Auteur
Mr. dr. B.F.M. Coebergh
- JCDI
JCDI:ADS630491:1
- Vakgebied(en)
Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Inkomstenbelasting / Winst
Voetnoten
Voetnoten
Voor een soort gelijk voorbeeld zie Van Strien 2014.
Zie ook de noot van Meussen bij dit arrest: ‘Zonder dat de Hoge Raad hier expliciet aan refereert kan dit arrest worden gezien als een bevestiging van BNB 1965/160 waarin ons hoogste rechtscollege oordeelde dat in werkelijkheid niet behaalde winst, of een niet-geleden verlies niet in de winstberekening wordt betrokken.’
Ontleend aan de noot van Meusen bij dit arrest.
Van der Geld leidt uit BNB 1997/101 af dat de Hoge Raad rondom de deelnemingsvrijstelling (zijns inziens gelukkig) volledig en zuiver wenst te compartimenteren en bijvoorbeeld niet een soort 'halfcompartimentering' toepast zoals in BNB 1965/160. Van der Geld in zijn noot bij BNB 1997/101 paragraaf 4.6.1.
A-G Niessen heeft geconcludeerd dat voor de toepassing van artikel 3.13, lid 1, sub g Wet IB 2001 (vrijstelling ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur) ook sprake is van een netto-vrijstelling. In casu is de ontvangen subsidie vrijgesteld maar deze hoeft ondanks de netto-vrijstelling zijns inziens niet te worden verminderd met een waardedaling van de grond. Dit baseert hij op de ratio van de vrijstelling: ‘aangezien de kosten die samenhangen met de activiteiten die leiden tot” de subsidie niet-aftrekbaar (of vrijgesteld) zijn, volgt naar mijn mening dat de kosten als gevolg van de waardedaling van de grond niet van aftrek zijn uitgesloten. Die kosten zijn naar mijn mening namelijk geen kosten die samenhangen met de activiteit die leidt tot de vrijgestelde winst. Conclusie A-G Niessen, nr. 19/01962.
De Hoge Raad heeft gelukkig de brutocompartimenteringsleer niet doorgetrokken naar de landbouwvrijstelling. Voor de landbouwvrijstelling geldt nettocompartimentering (zie HR 17 maart 1965, nr. 15 349, BNB 1965/160). In casu was de inbrengwaarde in de landbouwonderneming van de landbouwgrond € 12.000 per ha. Op het moment dat de pachtersovereenkomst werd gesloten, bedroeg de waarde € 19.000 per ha. De uiteindelijke vervreemdingswaarde was € 17.000 per ha.
Doordat in casu moet worden uitgegaan van nettocompartimentering, is het niet mogelijk dat een groter voordeel wordt vrijgesteld dan het voordeel dat de belastingplichtige gedurende de ondernemingsduur heeft genoten. De Hoge Raad overwoog:
‘dat, ingeval van vervreemding van onroerend goed, dat tot het landbouwbedrijf van de belastingplichtige behoort of behoord heeft, het door die vervreemding gerealiseerde voor- of nadeel, zijnde het verschil tussen de verkoopprijs en de boekwaarde van het onroerend goed ten tijde van de vervreemding, geen invloed heeft op de winst voor zover dit verschil het gevolg is van waardeverandering gedurende de periode, waarin dat onroerend goed tot het landbouwbedrijf behoorde;
dat de strekking van artikel 6, lid 2, van genoemd Besluit niet verder gaat en bepaaldelijk niet zo ver, dat in werkelijkheid niet behaalde winst of niet geleden verlies in de winstberekening wordt betrokken;’
In casu was derhalve slechts het voordeel ad € 5.000 vrijgesteld. Het verschil met brutocompartimentering is als volgt:1
Bruto-compartimentering
Netto-compartimentering
Vrijstelling
€ 7.000
€ 5.000
(€ 19.000 -/- € 12.000
(€ 17.000 -/- 12.000
Aftrekbaar verlies
€ 2.000
n.v.t.
In HR 13 april 2012, nr. 11/0133, BNB 2012/181 is de nettocompartimenteringsleer bij de landbouwvrijstelling nogmaals bevestigd.2 In casu had belanghebbende zijn landbouwonderneming gestaakt en de boerenwoning in bewoonde staat naar het privévermogen overgebracht, waarbij een voordeel werd gerealiseerd. Hierbij waren de volgende feiten relevant:
De aanschafwaarde was ƒ 23.424 (koopsom in verpachte staat) en de waarde vrij te aanvaarden ƒ 29.280. Het pachtersvoordeel was derhalve ƒ 5.856.
Op het moment van staken was de waarde van de landbouwgrond ƒ 262.500.
Er was een waardedruk wegens bewoning ad ƒ 91.875 af.
De gerealiseerde winst was derhalve ƒ 262.500 -/- ƒ 91.875 -/- ƒ 23.424= ƒ 147.201.
De destijds geldende landbouwvrijstelling zag uitsluitend toe op voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van de waardeverandering van gronden. Hieronder vielen pachtersvoordelen niet.
In geschil was de omvang van de landbouwvrijstelling. Volgens de Inspecteur was dit (ƒ 262.500 -/- ƒ 91.875 – ƒ 29.280 =) ƒ 141.345. Belanghebbende was echter van mening dat het gehele voordeel ad ƒ 147.201 was vrijgesteld en verdedigde de volgende benadering. De gerealiseerde winst ter zake van de onttrekking van het woonerf aan de agrarische onderneming bedraagt ƒ 170.625 (ƒ 262.500 -/- ƒ 91.875) minus de aankoopprijs ad ƒ 23.424, is ƒ 147.201. De vrijgestelde waardeverandering bedraagt op basis van de waardevrij van het woonerf op de onderscheiden toetsingsmomenten ƒ 262.500 minus ƒ 29.280 is ƒ 233.320. Nu de gerealiseerde winst lager is dan de winst die onder de landbouwvrijstelling valt, kan er in de visie van belanghebbende geen pachtersvoordeel worden belast. Deze benadering veronderstelt dat er sprake is van drie afzonderlijke elementen, te weten het pachtersvoordeel, de waardeverandering van het woonerf en de waardedruk wegens zelfbewoning.3 Het vrijgestelde bedrag betrof dan niet alleen de feitelijk behaalde boekwinst maar ook het pachtersvoordeel, dat niet onder de landbouwvrijstelling valt. De Hoge Raad was van mening dat de vrijstelling alleen gold voor de boekwinst. De vrijstelling wordt derhalve berekend zonder het pachtersvoordeel:
‘De vrijstelling voor de waardeverandering van grond, als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet, kan slechts toepassing vinden op de waardeverandering voor zover deze door de belastingplichtige wordt gerealiseerd en in de boekwinst is begrepen; voor het meerdere is geen sprake van een voordeel. Aangezien de woonkavel aan het ondernemingsvermogen is onttrokken voor een waarde van ƒ 170.625, is in de boekwinst die belanghebbende met betrekking tot de woonkavel heeft behaald een waardeverandering begrepen van (ƒ 170.625 – ƒ 29.280 =) ƒ 141.345. Het Hof heeft, door de vrijstelling ook van toepassing te laten zijn op een niet door belanghebbende gerealiseerd gedeelte van de waardeverandering, een en ander miskend. Het middel slaagt derhalve.’
De landbouwvrijstelling verschilt dus van de deelnemingsvrijstelling die een brutocompartimentering kent.4 In de regelingen zelf zit ook al een belangrijk verschil. De deelnemingsvrijstelling is namelijk een brutovrijstelling, de voordelen zijn onbelast maar de met de vrijgestelde voordelen samenhangende kosten zijn wel aftrekbaar. De landbouwvrijstelling is daarentegen een nettovrijstelling. De vrijstelling geldt alleen voor de voordelen minus de kosten. De keuze voor nettocompartimentering bij de landbouwvrijstelling wordt door de Hoge Raad dan ook gemotiveerd met een beroep op de ratio van de landbouwvrijstelling, zijnde het vrijstellen van gerealiseerde voordelen. Deze motivering overtuigt mij desalniettemin niet volledig. Bij de toepassing van de deelnemingsvrijstelling gaat het immers ook over het vrijstellen van voordelen, waaronder vervreemdingsvoordelen. Een brutovrijstelling hoeft niet ook brutocompartimentering te betekenen. Zoals betoogd sluit nettocompartimentering mijns inziens het best aan bij het uitgangspunt van de totaalwinst dat alleen daadwerkelijk genoten voordelen in de heffing moeten worden betrokken. Bij brutocompartimentering kan de vrijstelling groter zijn dan het daadwerkelijk gerealiseerde voordeel. Een goede reden waarom de Hoge Raad bij de landbouwvrijstelling wel nettocompartimentering toepast en bij de deelnemingsvijstelling niet, zie ik dan ook niet.5