5.3.3 Niet doen van aangifte is te laat doen van aangifte?

In paragraaf 4.3.2.5. werd benoemd dat voorstelbaar is dat de gedragingen die het niet doen en het te laat doen van aangifte inhouden, op hetzelfde neer kunnen komen. Belastingplichtige kan – wanneer de Belastingdienst geen aangifte heeft ontvangen – in beide situaties immers aanvoeren dat hij nog aangifte wilde doen. Daarop voortbordurend, zou altijd sprake zijn van een te late aangifte (of betaling1); als de aangifte ooit maar binnenkomt. De inspecteur zou aan de andere kant heel stellig kunnen zeggen dat een aangifte die te laat (dus: na verloop van de uiterste termijn) wordt gedaan daarmee (tegelijkertijd) niet is gedaan. Volgens die gedachte is er met het verlopen van de aangiftetermijn simpelweg geen aangifte binnen. Een middenweg kan zijn dat een bepaalde periode na het verloop van de aangiftetermijn het verschil maakt tussen te laat aangifte doen en geen aangifte doen. In dit geval rijst de vraag hoeveel te laat belastingplichtige dan moet zijn met het nakomen van zijn verplichting, wil sprake zijn van het niet (in plaats van te laat) nakomen van een verplichting. In paragraaf 4.3.2.5. werd de in de aanmaning gestelde termijn als mogelijk omslagpunt genoemd.

In het licht van de theorie inzake hetzelfde feit uit paragraaf 5.2. kan het volgende worden geconcludeerd. Een niet gedane aangifte is altijd ook te laat. In feitelijke zin is dan ook sprake van hetzelfde feit c.q. eendaadse samenloop. Op zowel internationaal als EU-niveau ligt de nadruk op de feitelijke component, wanneer het gaat om de problematiek inzake hetzelfde feit. Om deze reden zou het te laat doen en niet doen van aangifte dan ook één feit constitueren. In termen van eendaadse samenloop: de gedragingen zijn samenhangend, spelen zich op dezelfde tijd en plaats af, en leveren een feitencomplex op waarvan één verwijt kan worden gemaakt, zo bevestigt ook Wattel in zijn noot bij een arrest van de Hoge Raad van 30 augustus 1996:

Wattel laat zien dat de bedoelde gedragingen nauw verweven kunnen zijn, terwijl het te laat doen van aangifte minder ernstig klinkt dan het niet doen van aangifte. Ook de juridische aard van de gedragingen en het eventuele verschil in de strekking van de strafbepalingen spelen echter een rol.

Als het aankomt op strafwaardigheid kan op grond van de huidige delicten geen onderscheid gemaakt worden tussen de twee gedragingen: het te laat doen van aangifte wordt als even strafwaardig gezien als het niet doen van aangifte: in art. 67a en 67b AWR en in art. 69 AWR worden het niet doen en het niet tijdig doen van aangifte in één adem genoemd.

In termen van rechtsgoederen zou wel onderscheid gemaakt kunnen worden tussen de twee gedragingen: bij bestraffing van het niet tijdig doen van aangifte zou gedacht kunnen worden aan het waarborgen van een vlot verloop van het heffingsproces (zie ook paragraaf 4.3.3.2), terwijl bij het bestraffen van het niet doen van aangifte ook gedacht kan worden aan het beschermen van de materiële fiscale waarheid. Dit uiteenlopende beschermde rechtsgoed zou kunnen duiden in de richting van een onderscheid in kwalificatie als feit. Wattel geeft voor deze benadering nog een ander argument, namelijk dat belastingplichtige in eerste instantie opzet had op niet-betalen, maar dat hij zijn opzet wijzigde, zodat er dus geen wezenlijke samenhang meer in het handelen en de schuld van de dader was. De aanname zou dan zijn dat belastingplichtige alsnog wil betalen, zich realiserende dat hij eerder bewust de termijn daarvoor had laten verlopen. Wattel spreekt van opzet op niet-betaling en voorwaardelijk alternatief opzet op te laat betalen, namelijk indien de voorwaarde vervuld zou worden dat de fiscus op het spoor zou komen van zijn aanvankelijke opzet op niet-betaling. In deze benadering is er sprake van twee volgtijdig gepleegde strafbare feiten, waarbij de beboetbaarheid van het eerste feit (niet-betalen) wordt weggenomen door het plegen van het tweede (te laat betalen).3

In acht genomen het feit dat het te laat nakomen van de verplichting gekoppeld is aan de bescherming van het rechtsgoed van ‘het vlotte verloop van het heffingsproces’, kan het logisch zijn voor het aanmerken van dergelijk slordig gedrag aan te sluiten bij de in de aanmaning gestelde termijn: vóór die tijd is geen sprake van fiscale fraude en ‘slechts’ van het niet tijdig doen van aangifte. Ná de aanmaning nog steeds geen aangifte indienen levert fiscale fraude op: het is dan om het even (of: een kwestie van etikettering) om dit feit als niet tijdig of als niet doen van aangifte wordt ten laste gelegd. Beide zijn even strafwaardig. Dit is in lijn met de ruime opvatting van het fiscale fraudebegrip: in beide gevallen wordt, ongeacht de exacte omschrijving van het gedrag (in een delict) de fiscale waarheidsvinding gefrustreerd.

Bij dit kantelpunt van de temijn in de aanmaning sluit het oordeel van de Hoge Raad van 14 april 2017 aangaande de processuele sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast aan. Deze kan alleen worden toegepast als de inspecteur een aanmaning heeft verzonden om binnen een bepaalde termijn alsnog aangifte te doen én de belanghebbende van deze mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt.4 Hierbij sluiten ook aan de oordelen van het Hof ‘s-Hertogenbosch van 11 september 2019 en 11 februari 2020. Het hof oordeelt tweemaal dat pas na het verstrijken van de door de inspecteur gestelde termijn het strafrechtelijk verwijt kan worden geconstateerd dat niet of niet tijdig aangifte is gedaan als bedoeld in art. 69 lid 1 AWR.5