9.6 Conclusie

In dit hoofdstuk heb ik de drie formele beginselen van behoorlijk overgangsbeleid behandeld. Zij zien op de bekendmaking, de duidelijkheid en de realiseerbaarheid van het overgangsrecht. Formele beginselen van behoorlijk overgangsbeleid zorgen ervoor dat de materiële beginselen van behoorlijk overgangsbeleid kunnen worden verwezenlijkt.

Het beginsel van behoorlijke bekendmaking van het overgangsrecht vereist dat zowel de werkingsregel als overgangsmaatregelen zodanig worden bekendgemaakt dat betrokkenen weten vanaf welk moment de wet rechtsgevolgen kan verbinden en voorts kunnen bepalen of de nieuwe regel al dan niet op hen van toepassing wordt. Een behoorlijke bekendmaking van de werkingsregel is met name van belang indien de wetgever de werkingsdatum zodanig heeft vastgesteld dat belastingplichtigen de gelegenheid krijgen op de nieuwe regel te anticiperen. De voorschriften die hiervoor zijn opgenomen in de Bekendmakingswet en de Aanwijzingen voor de regelgeving komen erop neer dat de inwerkingtredingsdatum moet liggen ná de feitelijke verkrijgbaarstelling van het Staatsblad. Onder feitelijke verkrijgbaarstelling zou naar mijn mening de datum moeten worden verstaan waarop het Staatsblad feitelijk voor burgers en bedrijven beschikbaar is gekomen.

Het beginsel van duidelijkheid over de gelding, werking en toepassing van een regel heeft eveneens tot doel de belastingplichtige inzicht te geven in zijn rechtspositie. Duidelijkheid over de gelding van een regel betekent dat men weet wanneer de regel in werking treedt en wanneer hij wordt ingetrokken. Duidelijkheid over de einddatum van gelding wordt met name bepaald door het criterium van de juridische context en externe omstandigheden. Inwerkingtreding bij koninklijk besluit moet worden vermeden, omdat niet bekend is binnen welke termijn de inwerkingtreding aanvangt, terwijl de inhoud van de nieuwe wet al vaststaat. Europese richtlijnen dienen tijdig te worden geïmplementeerd, teneinde rechtsonzekerheid te voorkomen.

Duidelijkheid over de werking van een regel houdt in dat men weet in welke periode de feiten en toestanden zich moeten bevinden, wil de nieuwe regel daaraan rechtsgevolgen kunnen verbinden. In de praktijk blijkt dat het soms moeilijk is om vast te stellen hoe de werkingsregel in een specifieke situatie uitwerkt. Eén oorzaak hiervan is dat de gevolgen van werking niet altijd overeenstemmen met hetgeen in de toelichting bij het wetsvoorstel is vermeld. Een andere regelmatig voorkomende oorzaak is onduidelijkheid over het antwoord op de vraag bij welke feiten een regel aanknoopt.

Duidelijkheid over de toepassing van een regel geeft belastingplichtigen die ten gevolge van een wetswijziging dreigen te worden geconfronteerd met materieel of maatschappelijk terugwerkende kracht zekerheid over de vraag of, en zo ja, wat voor overgangsmaatregelen getroffen gaan worden. Een keerzijde van dit vereiste is dat betrokkenen niet worden gestimuleerd om zich aan te passen aan de nieuwe situatie indien bij voorbaat vaststaat dat op hen de oude regeling van toepassing blijft.

Het beginsel dat overgangsrecht realiseerbaar moet zijn, kan betekenen dat de beoogde overgangsmaatregel vereenvoudigd moet worden of dat bijkomende regelgeving is vereist. Daarnaast is vereist dat de overgangsmaatregel voldoende inhoud moet hebben. Normen dienen in de regeling zelf te worden vastgelegd en niet mag worden volstaan met het verwoorden van de bedoeling van de wetgever in de toelichting bij de wettekst. Deze problematiek speelt met name bij toepassing van de compartimenteringsleer in de sfeer van aanpassingen in de deelnemingsvrijstelling. Nu de Hoge Raad bij een wijziging in de feiten de compartimenteringsleer toepast, wordt in de literatuur ervan uitgegaan dat hij dit ook zal doen in geval van wetswijzigingen, te meer als de wetgever in de parlementaire toelichting heeft aangegeven dat gecompartimenteerd dient te worden. De omstandigheid dat de compartimenteringsleer, anders dan bij feiten-wijziging, bij wetswijzigingen nadrukkelijk een afwijking van de werkingsregel bewerkstelligt, rechtvaardigt mijns inziens een actie van de wetgever. Voorts is het de vraag of de toepassing van de compartimenteringsleer bij feitenwijziging reeds voldoende is uitgekristalliseerd om toepassing van deze leer bij wetswijzigingen volledig over te laten aan de rechter.

Indien de tekst van een overgangsmaatregel ruimer is dan de toelichting bij de tekst, dient naar mijn mening op grond van het vereiste dat overgangsmaatregelen realiseerbaar moeten zijn de tekst van de overgangsmaatregel in beginsel te prevaleren.

Naast de formele beginselen van behoorlijk overgangsbeleid heb ik in dit hoofdstuk het belang van een betrouwbare overheid aan de orde gesteld. Een betrouwbare overheid is namelijk noodzakelijk voor het goed functioneren van de formele beginselen van behoorlijk overgangsbeleid en de zogenoemde ‘rationele-verwachtingentheorie’. Indien belastingplichtigen regelmatig worden verrast doordat bijvoorbeeld ná het voorzienbaar worden van een wetswijziging belangrijke aanpassingen worden aangebracht in de materiële regel of in het overgangsrecht, zullen zij in mindere mate bereid zijn te anticiperen op een voorzienbare, doch nog niet in werking getreden wetswijziging. Indien desondanks aanpassingen worden aangebracht in een wetswijziging die reeds volledig voorzienbaar was, dient de wetgever de dan ontstane situatie opnieuw te onderwerpen aan een toetsing aan de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid. Als ingrijpende wijzigingen worden aangebracht dient het gewijzigd voorstel van wet bij voorkeur opnieuw ter advisering aan de Raad van State te worden voorgelegd. Dit geldt met name indien de aanpassingen invloed hebben op het getroffen c.q. te treffen overgangsregime. Ten einde te voorkomen dat de voortgang van het wetgevingsproces het inwinnen van advies tegenhoudt, dienen striktere procedurevoorschriften te worden opgesteld die duidelijke richtlijnen voor het te doorlopen tijdpad bevatten.

Er zijn diverse manieren waarop de overheid haar betrouwbaarheid kan bevorderen. Met betrekking tot uitlatingen of toezeggingen die door de staatssecretaris van Financiën worden gedaan geldt dat ingeval het gaat om politieke toezeggingen of toezeggingen die hij heeft gedaan als medewetgever, de belastingplichtige daaraan geen vertrouwen mag ontlenen. Indien het evenwel gaat om specifieke en onvoorwaardelijke toezeggingen, kunnen zij wel een rol spelen als rechtsvindingsfactor. Ter bevordering van zijn betrouwbaarheid dient de wetgever ervoor te zorgen dat met name specifieke en onvoorwaardelijke toezeggingen van de staatssecretaris worden nagekomen.

De invoering van vaste inwerkingtredingsdata en een minimuminvoeringstermijn per 1 januari 2009 is een goed initiatief om de betrouwbaarheid van de overheid te verbeteren. Onduidelijk is evenwel of, en zo ja, in hoeverre de onder het project Vaste VeranderMomenten geldende uitzonderingen ook ná 31 december 2008 nog van toepassing blijven. Indien dat het geval is, stel ik de volgende verbeterpunten voor:

Voorts kan de betrouwbaarheid van de overheid worden verbeterd door een beoordelingskader op te stellen voor het voeren van een overgangsbeleid. Vaste regels voor het voeren van een overgangsbeleid, zoals door verschillende Amerikanen bepleit, zijn mijns inziens niet haalbaar.

Ten slotte heeft de wetgever een motiveringsplicht indien twijfel bestaat over de vraag of een voorgesteld overgangsregime voldoet aan de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid. Ter voldoening aan deze motiveringsplicht heb ik voorgesteld om in de toelichting bij elk wetsvoorstel afzonderlijk aandacht te besteden aan de rechtmatigheid van het voorgestelde overgangsregime.