5.3.8 Samenloop met commuun strafrechtelijke delicten

Deze vraag is ten eerste relevant vanwege het feit dat ‘een combinatie van delicten’ het vijfde aanvullende wegingscriterium is in het AAFD-Protocol. Bij een combinatie van delicten wordt gedacht aan een breed scala van economische en commune delicten die de wetgever strafbaar heeft gesteld om andere rechtsbelangen te beschermen, dan de rechtsbelangen die door de aanpak van fiscale fraude worden beschermd. De gedachte achter de opname van deze ‘combinatie’ als aanvullend wegingscriterium is dat de rechtsorde meer geschokt zal zijn als de verdachte meerdere soorten delicten pleegt, aldus het protocol.

Uit het AAFD-Protocol blijkt dat het ‘andere delict’ wel zelfstandig moet zijn. Dit werd benoemd in een arrest van het Hof Amsterdam van 3 augustus 2016. Er is volgens dit hof géén sprake van een combinatie van delicten (art. 69 AWR met art. 225 WvSr) als er valse facturen ten behoeve van de aangifte worden overgelegd, maar wél als er bij een boekencontrole valse facturen in de administratie aangetroffen worden.1 Uit een vonnis van de Rechtbank Amsterdam van 5 maart 2015 blijkt echter dat het OM had aangegeven dat bij de beslissing tot strafvervolging in aanmerking was genomen dat tegen verdachte de verdenking bestond dat hij een onjuiste aangifte btw had ingediend, waaraan valse facturen ten grondslag hadden gelegen, waarbij hij de geldbedragen afkomstig uit het doen van deze onjuiste belastingaangifte had witgewassen. Volgens de rechtbank was het OM er in dit geval terecht vanuit gegaan dat strafrechtelijke vervolging op zijn plaats was vanwege een combinatie van delicten.2 Beide voorbeelden bieden (mede vanwege een gebrek aan motivering van de gerechtelijke instanties) weinig houvast voor het onderscheiden van feiten en een eventuele conclusie ten aanzien van de precieze betekenis van het wegingscriterium ‘een combinatie van delicten’.

Het onderscheid tussen belastingfraude en witwassen is ook van belang vanwege de in paragraaf 5.2.7.2 behandelde vervolgingsuitsluitingsgrond van art. 69 lid 4 AWR en ook in verband met de in paragraaf 6.3.4. te bespreken ontnemingsmaatregel.

In deze paragraaf wordt in de eerste plaats het onderscheid tussen het aangiftedelict en het delict valsheid in geschrifte aan de orde gesteld.

Art. 225 WvSr, in zijn opzet waarin de leden één en twee een onderscheid maken tussen grofweg het valselijk opmaken van een geschrift en het gebruik maken van een vals geschrift, is niet makkelijk toepasbaar op fiscale zaken. Immers: de aangifte wordt in het gros van de gevallen vermoedelijk eerst onjuist opgemaakt (anders gezegd: vervalst, art. 225 lid 1 WvSr), om vervolgens/sowieso niet ‘op de plank’ te blijven liggen maar richting de fiscus te gaan (anders gezegd: gebruikt, art. 225 lid 2 WvSr). Sterker nog: zonder verzending heeft de opmaak geen bewijswaarde en komt 225 WvSr sowieso niet aan de orde. Met andere woorden: als eenmaal vals is opgemaakt, dan zal ook worden gebruikt in fiscale zin. Enkel vervalsen is moeilijk voorstelbaar, tenzij een aangifte door iemand anders vals wordt opgemaakt, en vervolgens door belastingplichtige wordt ingestuurd (of vice versa).

Een voorbeeld waaruit blijkt dat de werkwoorden in de genoemde delictsbepalingen voor verwarring kunnen zorgen, biedt een arrest van het Hof Amsterdam van 7 juli 2011, waarin zowel het gebruik als het afgeven van een (ver)vals(t) geschrift ten laste waren gelegd. Volgens het hof betreffen in casu het ‘afleveren’ en het ‘gebruiken’ inhoudelijk dezelfde handeling, zodat art. 69 lid 4 AWR een beletsel vormt voor de vervolging ter zake van art. 225 lid 2 WvSr voor beide handelingen.3

Ook illustratief ten aanzien van de geschetste complicatie is een vonnis van de Rechtbank Amsterdam van 27 juli 2016, waarin verdachte werd verweten dat hij aangiften btw had opgemaakt en laten opmaken (art. 225 lid 1 WvSr) en vervolgens had ingediend en laten indienen (art. 69 lid 2 AWR). De rechtbank oordeelde dat het ging om ten laste gelegde gedragingen die volledig met elkaar samenvallen, waardoor verdachte dan ook enkel kon vervolgd worden voor belastingfraude op grond van art. 69 lid 2 AWR:

Soortgelijk is het vonnis van diezelfde rechtbank van 26 juni 2018. Verdachte werd verweten dat hij onjuiste en valse elektronische aangifteformulieren inkomstenbelasting had opgemaakt en ingediend. Deze elektronische aangiften zijn opgemaakt met het enige doel om deze bij de Belastingdienst in te dienen. Het (valselijk) opmaken van deze aangiften gebeurde door deze (onjuiste) aangiften, nota bene met één druk op de knop bij de Belastingdienst in te dienen.5 Het is dan ook begrijpelijk dat de rechtbank6 grond zag om – op grond van art. 69 lid 4 AWR – met betrekking tot het ten laste gelegde art. 225 lid 1 WvSr (opstellen) de specialiteit van de AWR aan te nemen (die eigenlijk alleen geldt voor lid 2 van art. 225 WvSr, het indienen).7

Overigens kan ik ook begrijpen dat onder andere de Rechtbank Overijssel op 17 september 2018 het volgende overwoog:

En ook het Hof Amsterdam oordeelde op 20 december 2016 dat, indien het de keuze is geweest art. 225 lid 1 WvSr ten laste te leggen, daarmee niet kan worden besloten dat 69 lid 4 AWR daarop ook toepassing vindt. Het hof meent dat het de keuze van de wetgever is geweest de vervolgingsuitsluitingsgrond van art. 69 lid 4 AWR te beperken tot (die gevallen waarin de tenlastelegging is toegesneden op) art. 225 lid 2 WvSr. Voor een ruime interpretatie (zoals de Rechtbank Amsterdam deed in de voorbeelden hierboven) zodat de uitsluitingsgrond tevens ziet op art. 225 lid 1 WvSr, ziet het hof in het onderhavige geval aanleiding noch mogelijkheid. Het hof voegt daar (volledigheidshalve) aan toe dat de door de verdachte opgemaakte belastingaangiften door hem niet alleen zijn gebruikt om aangifte te (laten) doen bij de Belastingdienst, maar tevens hebben gediend als grondslag en ter onderbouwing van zijn bij zijn cliënten ingediende declaraties en daarmee ook een andere (niet-fiscale) functie hebben gehad tegen anderen dan de Belastingdienst.9

Kortom: indien een belastingplichtige een aangifte onjuist doet, vervalst hij daarmee ditzelfde stuk. De mogelijkheid van gelijktijdige vervolging op grond van art. 225 lid 1 WvSr zou in dat geval tot ongewenste samenloop kunnen leiden met art. 69 lid 2 AWR. De (feitelijke) rechtspraak laat ten aanzien van de samenloop van art. 69 AWR met art. 225 lid 1 WvSr al met al een niet eenduidig beeld zien. Ook de literatuur niet. Wattel meent bijvoorbeeld dat een vervolging op basis van 225 lid 1 WvSr in beschreven gevallen niet zou stroken met de bedoeling van de wetgever.10 Valkenburg stelt daarentegen dat de wetgever een dergelijke vervolging mogelijk acht.11

Ook van belang is te letten op de (inrichting van de) tenlastelegging. Volgens verschillende arresten van hetHof Amsterdam staat art. 69 lid 4 AWR er niet aan in de weg om primair het fiscale delict te vervolgen en subsidiair art. 225 lid 2 WvSr.12

Tevens opmerkelijk is dat een onjuiste suppletieaangifte volgens de wettekst niet als een fiscaal strafbaar feit kan worden vervolgd (ook al zijn de meningen daar nog wel over verdeeld, zie paragraaf 5.3.5), zodat art. 69 lid 4 AWR er volgens een arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2016 niet aan in de weg staat om dan op basis van art. 225 lid 2 WvSr te vervolgen.13 In dit arrest speelde de situatie waarin eerst geen aangifte werd gedaan, en vervolgens – te laat, namelijk na oplegging van een ambtshalve aanslag door de fiscus – een onjuiste (suppletie)aangifte. De raadsman had eerder in de gerechtelijke procedure niet-ontvankelijkheid van het OM bepleit op grond van art. 69 lid 4 AWR, omdat het OM had vervolgd voor valsheid in geschrifte: het opzettelijk gebruik maken van een vals aangiftebiljet als bedoeld in art. 225 lid 2 WvSr. Zoals beschreven in paragraaf 4.3.2.5, dient een aangifte die binnenkomt na de aanslag als bezwaarschrift te worden aangemerkt. Dit deed het Hof Arnhem-Leeuwarden dan ook: er was volgens het hof geen aangiftebiljet ingediend. De A-G en de Hoge Raad nemen vervolgens ieder een andere vervolgstap. De A-G meent, net als het hof, dat er in dit geval geen aangifte is ingediend, waardoor art. 69 lid 1 AWR (het niet doen van aangifte) voorgaat boven art. 225 lid 2 WvSr (op grond van art. 69 lid 4 AWR). Op zich zou deze redenering op grond van de feitelijke situatie opgaan, aldus ook de Hoge Raad. De Hoge Raad sluit echter aan bij de tenlastelegging, volgens welke het betreft ‘een bezwaarschrift met een onjuist ingevuld aangiftebiljet’.14 Waar het niet doen van aangifte wel valt onder het bereik van art. 69 lid 1 AWR valt het ten laste gelegde daar niet onder. Het OM is ook volgens de Hoge Raad dus ontvankelijk in de vervolging.

Eenzelfde soort arrest wees de Hoge Raad op 3 oktober 2017. Ook in dit geval was een aanslag inkomstenbelasting 2007 ambtshalve vastgesteld omdat er geen aangifte was gedaan voor dat jaar. In het bezwaarschrift werd ter motivering verwezen naar een bijgevoegde aangifte inkomstenbelasting, waarin een inkomen van nihil werd opgevoerd. In cassatie oordeelde de strafkamer van de Hoge Raad dat het bezwaarschrift voor zover het strekte tot vermindering van de aanslag geen bewijsbestemming heeft in de zin van art. 225 WvSr. De Hoge Raad komt tot dit oordeel door acht te slaan op de betekenis van een bezwaarschrift in het maatschappelijke verkeer en op het feit dat een te late aangifte waar de inspecteur bij het regelen van de aanslag geen rekening mee kan houden, niet geldt als een bij de belastingwet voorziene aangifte. Door het ontbreken van een bewijsbestemming van het bezwaarschrift en de late aangifte kan er geen sprake zijn van valsheid in geschrifte.15 Het OM was dus wel ontvankelijk, zoals ook het geval was in de hiervoor aangehaalde arrest van 28 juni 2016, alleen strandde de zaak van het OM in dit geval op de kwalificatievraag.

Al met al kan op het gebied van samenloop van het doen van een onjuiste aangifte met het delict valsheid in geschrifte op grond van de uiteenlopende oordelen van de gerechtelijke instanties, de conclusie worden getrokken dat de wijze van formulering van de gedragingen in het commuun strafrechtelijke delict en de maar gedeeltelijk toepassing vindende vervolgingsuitsluitingsgrond regelmatig voor verwarring zorgen. Met name vanwege de digitalisering (als gevolg waarvan de aangifte met een druk op de knop wordt verstuurd) lijkt het lastig onderscheid te maken tussen het opmaken van de aangifte en de verzending ervan. Hierdoor kunnen situaties van ongeoorloofde samenloop ontstaan, aangezien het gedrag dat in de genoemde delicten wordt bedoeld, de facto telkens neerkomt op het frustreren van de fiscale waarheidsvinding.

Een ander voorbeeld waarin onduidelijkheid over de reikwijdte van het delict valsheid in geschrifte speelt in fiscale context, biedt de administratieplicht. Enerzijds kan het opmaken van valse facturen worden geschaard onder de noemer van 225 lid 1 WvSr. Facturen horen echter thuis in de bedrijfsadministratie, en op valse stukken rust, aldus de Hoge Raad op 22 mei 2005, ook een bewaarplicht16 waardoor vervolgens sprake kan zijn van het voorhanden hebben van valse stukken op grond van art. 225 lid 2 WvSr, sterker nog, het voorhanden hebben van een valse administratie (in strijd met art. 68 lid 2 onder d en art. 69 lid 1 AWR). Immers heeft de Hoge Raad al op 29 mei 1984 bepaald dat het voorhanden hebben van valse facturen in de administratie, ervoor zorgt dat de administratie als vals kan worden aangemerkt.17

In het licht van deze theorie springen op de eerste plaats twee uiteenlopende oordelen van Hof ’s-Hertogenbosch in het oog. Dit hof oordeelde op 12 september 2006 in een zaak, waarin een verdachte werd vervolgd voor het voorhanden hebben van valse geschriften. Het betrof valse facturen die voorafgaand aan een belastingcontrole werden opgemaakt, geparafeerd en in de administratie waren opgenomen. Het hof oordeelde dat in deze omstandigheden het voorhanden hebben de facto overeenkwam met het voeren van een administratie zoals bedoeld in art. 68 lid 2 sub d AWR hetgeen strafbaar is gesteld in art. 69 lid 1 AWR.18 Aldus stond art. 69 lid 4 AWR de vervolging via art. 225 lid 2 WvSr in de weg.19 In een andere zaak van dit hof van 12 april 2016 stond art. 69 lid 4 AWR echter niet in de weg aan een vervolging op grond van art. 225 lid 2 WvSr voor het ‘voorhanden hebben van een valse administratie’.20 Het opnemen van valse facturen in de administratie is immers niet strafbaar als belastingdelict, zo was de redenering. Daarom staat art. 69 lid 4 AWR niet in de weg aan strafvervolging van het voorhanden hebben van een valse administratie (als bedoeld in art. 225 lid 2 WvSr).

Een andersoortig voorbeeld biedt een arrest van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 31 mei 2016. Het betrof valse facturen. De verdediging probeerde te voorkomen dat de zaak werd vervolgd op grond van art. 225 WvSr, door aan te geven dat de facturen enkel waren vervalst met als doel om de fiscus te misleiden. In dat geval zou art. 69 lid 4 AWR aan vervolging op grond van valsheid in geschrifte in de weg staan. Het hof ging in deze redenering niet mee: valse facturen die aan een administratie ten grondslag liggen, worden immers ook voor andere doeleinden benut. De administratie wordt niet puur en alleen voor de fiscus opgemaakt.21 Het hof kan zich dus niet vinden in de redenering dat art. 69 lid 4 AWR in dit geval een verbod tot gevolg zou hebben, waardoor vervolging op grond van art. 225 WvSr doorgang kon vinden.

Tot slot een voorbeeld van een arrest van het Hof Den Haag van 27 september 2019. Namens de betrokken vennootschap had verdachte onjuiste aangiften btw gedaan, op grond waarvan de Belastingdienst ten onrechte bedragen uitbetaalde aan het betreffende lichaam. Toen de Belastingdienst onderzoek ging doen naar deze aangiften, heeft de verdachte als feitelijke leidinggever een valse bedrijfsadministratie op laten zetten om de onjuistheid van de aangiften te verhullen. Het Hof komt tot een bewezenverklaring en veroordeling voor het vals opmaken en in de administratie opnemen van facturen ex. art. 225 lid 1 WvSr én voor het ter beschikking stellen van deze facturen aan een medewerker van de Belastingdienst ex. art. 68 jo art. 69 AWR.22

Ook op het gebied van de samenloop tussen de administratieplicht en het delict valsheid in geschrifte luidt de conclusie dus dat het bestaan van de optie van toevlucht tot het commune strafrecht voor uiteenlopende oordelen kan zorgen.

Ten tweede wordt in deze paragraaf de samenloop tussen belastingfraude en witwassen verder uitgediept. Wanneer de verhouding tussen de gedragingen van het op onjuiste wijze invullen van de aangifte (zoals bestraft in de AWR) en het voorhanden hebben van een uit misdrijf afkomstig goed (zoals bestraft in het Wetboek van Strafrecht) wordt bezien, ontstaan complicaties.

In de eerste plaats dient te worden opgemerkt dat de gedachte volgend uit paragraaf 5.3.6, witwassen alleen al om de volgende reden niet onder de noemer van fiscale fraude zou kunnen vallen: witwassen behelst het verstoppen of voorhanden hebben van niet aangegeven belastinggeld. In deze formulering ligt het verwijt besloten, dat de witwasser dit geld niet heeft afgedragen. Dit feit heeft niets te maken met informatieverstrekking richting de fiscus (voor valsheid in geschrifte is de link met het belemmeren van de informatiestroom richting de fiscus evidenter). Deze stelling kan worden weersproken met het argument dat het grondfeit, het niet aangeven van het geld (formeel: het niet doen van aangifte), wel met het frustreren van de fiscale waarheidsvinding te maken heeft. Om die reden wordt in het vervolg toch door geredeneerd vanuit de gedachte dat witwassen onder de noemer van fiscale fraude valt.

De samenloop tussen sub a van art. 420bis WvSr en art. 69 AWR lijkt niet zo problematisch. Het verbergen of verhullen van geld dat niet is aangeven behelst ander gedrag dan hetgeen bedoeld in art. 69 AWR: het karakter van verstoppen, dat zichtbaar wordt in gedrag van het verbergen of verhullen, is niet direct zichtbaar in het gedrag van het doen van een onjuiste aangifte. De samenloop tussen sub b van art. 420bis WvSr en art. 69 AWR leidt wel tot ingewikkelde situaties. De kwalificatieuitsluitingsgrond, die voorkwám dat een belastingplichtige, wanneer hij zelf onjuist aangifte had gedaan, direct in de witwasbepaling van art. 420bis onderdeel b WvSr viel, wegens het voorhanden hebben van geld dat niet aan hem toebehoort, is door de nieuwe strafbaarstelling van eenvoudig witwassen weer ongedaan gemaakt. Voor strafbaarstelling op grond van dit delict hoeft niet bewezen te worden dat gepoogd wordt het geld buiten het zicht van de fiscus te houden.

In het kader van samenloop is door de Hoge Raad benadrukt dat het bestaansrecht van de nieuwe bepalingen van eenvoudig witwassen ligt in het voorkomen van straffeloosheid op het moment dat veroordeling voor het gronddelict niet mogelijk is of niet is aangewezen.23

Al met al kan inmiddels worden voorkomen dat crimineel zwart vermogen niet kan worden verbeurdverklaard of kan worden ontnomen. Vast staat namelijk dat indien sprake is van het doen van een onjuiste aangifte door belastingplichtige zelf, zonder dat dit geld wordt weggesluisd, geen sprake is van witwassen op grond van onderdeel b van art. 420bis WvSr, vanwege de kwalificatieuitsluitingsgrond die voor dat artikel (het ‘gewone’ witwassen) nog steeds geldt, maar dat wel sprake kan zijn van eenvoudig witwassen als bedoeld in art. 420bis.1 WvSr in deze situatie. Dit laatste delict kan ten laste worden gelegd ‘tezamen’ met het gronddelict. De rechter kan oordelen dat sprake is van een voortgezette handeling of van meerdaadse samenloop, waardoor ongewenste cumulatie, in het geval van voortgezette handeling althans, wordt voorkomen. In de MvT wordt onder het kopje “geen automatische dubbele bestraffing” het volgende opgemerkt:

De MvT gaat verder:

Van een ‘gezamenlijke tenlastelegging’ als hier bedoeld is sprake indien het gronddelict en het (eenvoudig) witwassen cumulatief worden tenlastegelegd, aldus Mevis in zijn noot bij het standaardarrest van de Hoge Raad, waarin hij terecht wijst op de niet-juridische terminologie.28 Arendse meent dat genoemde mogelijkheden ook ten aanzien van de ‘gewone’ witwasbepalingen openstonden, maar dat de Hoge Raad niettemin aanleiding zag om (in plaats daarvan) de kwalificatieuitsluitingsgrond toe te passen. Het belangrijkste verschil met de ‘oude’ witwasbepalingen, zo constateert Arendse, lijkt in dit verband de strafmaat te zijn.29 Het gevolg hiervan is, zoals blijkt uit de MvT, dat de invloed van het eenvoudig witwassen naar verwachting op de uiteindelijk op te leggen straf niet zo groot zal zijn. Een andere mogelijkheid is dat, eveneens met het oog op het voorkomen van straffeloosheid, het OM ervoor kiest om het (eenvoudig) witwassen subsidiair ten laste te leggen, voor het geval ter zake van het gronddelict niet tot een bewezenverklaring kan worden gekomen. Dan doen zich, bij een veroordeling ter zake van het (eenvoudig) witwassen, vragen omtrent voortgezette handeling en samenloop niet voor.30

Recapitulerend kan op het gebied van samenloop van het doen van een onjuiste aangifte met het delict witwassen de conclusie worden getrokken dat de gekozen werkwoorden in het commuun strafrechtelijke delict (als in: de gebruikte werkwoorden, ‘verhullen’ in sub a en ‘voorhanden hebben’ in sub b) in fiscale context niet – vergelijkbaar met valsheid in geschrifte – tot verwarring leidden, maar dat met de introductie van eenvoudig witwassen een nieuwe vorm van samenloop met fiscale fraude is ontstaan.

Al met al zien de fiscale delicten op een aantal gedragingen die ook in commuun strafrechtelijke strafbepalingen zijn opgenomen. De vraag rijst dan of de gedragingen volgens de in paragraaf 5.2. geschetste regels als hetzelfde feit kunnen worden aangemerkt.

De conclusie luidt dat de gedragingen als bedoeld in art. 225 lid 2 WvSr en 420bis sub b WvSr in feitelijke zin hetzelfde feit constitueren als het doen van een onjuiste aangifte. Het gaat immers om het onjuist doen van aangifte, waardoor een vals geschrift wordt gebruikt. Ervan uitgaand dat overeenkomstig niet wordt betaald aan de fiscus is vervolgens uit misdrijf afkomstig geld voorhanden.

De in deze paragraaf centraal staande gedragingen kunnen dus als feitelijk hetzelfde worden beschouwd. Juridisch gezien is echter wel een verschil te ontwaren. Art. 69 AWR beoogt de benadeling van de fiscus te voorkomen. De witwasbepalingen in art. 420bis WvSr en verder strekken er primair toe de integriteit van het financiële en economische verkeer te beschermen door tegen te gaan dat opbrengsten van misdrijven besteedbaar worden gemaakt door daaraan een schijnbaar legale herkomst te verschaffen. Op grotere schaal zou witwassen ertoe kunnen leiden dat van misdrijf afkomstig geld een machtsfactor wordt die de samenleving corrumpeert, wat een bedreiging voor de maatschappelijke orde vormt.31 Het voorschrift van art. 225 WvSr strekt tot voorkoming van benadeling die ontstaat door het gebruik van (ver)vals(te) geschriften in het algemeen. Op een hoger niveau van abstractie gaat het, zo erkent ook de fiscale wetgever, wel om bescherming van hetzelfde belang.32

Een ander onderdeel van de juridische component binnen de vergelijking van feiten is het strafmaximum, zo bleek uit paragraaf 5.2. De strafmaxima bij de commuun strafrechtelijke delicten en de fiscaal strafrechtelijke delicten verschillen licht. Voor het niet doen van aangifte geldt een maximum gevangenisstraf van vier jaar/een geldboete van de vierde categorie. Voor het onjuist doen van aangifte geldt een straf van maximaal zes jaar/een geldboete van de vijfde categorie. Voor witwassen en valsheid in geschrifte is het maximum ook zes jaar. Kortom: in feitelijke zin is de gedraging van de besproken delicten ‘in wezen’ vaak hetzelfde, en ook juridisch gezien zijn de verschillen tussen de commuun strafrechtelijke en fiscaal strafrechtelijke delicten niet wezenlijk te noemen.

Anderzijds past de juridische kwalificatie als ‘ander feit’ (in het licht van de theorie dat dan dus ook geen sprake is van niet toegestane dubbele bestraffing) bij het in paragraaf 1.2.4. geschetste politiek-maatschappelijke klimaat van verharding. De mogelijkheid te ontnemen en verbeurd verklaren is kennelijk heel belangrijk en vanuit dat perspectief is vervolging van fiscale fraude via commuun strafrechtelijke delicten voordelig (zie hierna: art. 74 AWR speelt hier een rol). In de parlementaire stukken bij art. 420bis.1 WvSr wordt het belang van het afpakken van geld onomwonden toegegeven:

En even verderop, onder het kopje ‘praktijk’:

Op grond van art. 74 AWR vindt art. 36e WvSr (waarin de mogelijkheid tot ontneming is geregeld) geen toepassing ter zake van bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten. Door te vervolgen op basis van een niet-fiscaal delict is ontneming dus toch mogelijk. De Hoge Raad heeft nog geen uitsluitsel gegeven over de vraag of ontneming mogelijk is, indien aan het witwassen uitsluitend een fiscaal gronddelict ten grondslag is gelegd of als vervolgd wordt voor valsheid in geschrifte op basis van een valse aangifte.

De Rechtbank Amsterdam heeft op 18 januari 2017 wel geoordeeld dat art. 74 AWR zich niet verzet tegen een ontnemingsvordering ter zake van het witwassen van vermogen dat door belastingfraude is verkregen. In het concrete geval hield dit in dat het OM in de vordering tot ontneming op grond van witwassen ontvankelijk was in de vervolging. Het feit dat de misdrijven waarop het witwassen betrekking had – belastingfraude in de periode 1986 tot en met 2001 – inmiddels verjaard waren, deed daaraan kennelijk niets af.35

Diezelfde rechtbank wees op 19 december 2018 een vonnis waarin de vraag aan orde was of het OM ontvankelijk was in een ontnemingsvordering gebaseerd op valsheid in geschrifte. Dit vonnis is door het Hof Amsterdam bevestigd, op 4 oktober 2019. Het ging om een strafrechtelijk veroordeelde belastingadviseur die namens klanten (onjuiste) aangiften inkomstenbelasting had gedaan. Die klanten betaalden hem voor het doen van die aangiften. De veroordeling zag op de het doen van onjuiste aangiften, maar ook werd overwogen dat die onjuiste aangiften waren aan te merken als valse geschriften. Het hof heeft één en ander gekwalificeerd als de eendaadse samenloop van delicten als bedoeld in artikel 69 AWR en art. 225 lid 1 WvSr. Daarnaast is de belastingadviseur schuldig bevonden aan het opzettelijk in valse vorm voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers en/of de inhoud daarvan, terwijl die feiten telkens ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven, als bedoeld in artikel 68 lid 1 onder c AWR.

In het verlengde van de kwestie inzake eendaadse samenloop tussen fiscaal en commuun strafrecht, speelde in deze zaak de discussie over de toepassing van de ontnemingsvordering. De vordering tot ontneming gaat uit van een wederrechtelijk voordeel dat veroordeelde heeft behaald doordat de klanten hem betaalden voor het opmaken van de valse geschriften en het doen van de onjuiste aangiften. Het wederrechtelijk verkregen voordeel betreft dus geen belastingnadeel, maar de prijs die de veroordeelde rekende voor zijn diensten. De verdediging betoogt dat art. 74 AWR in deze zaak aan ontneming in de weg staat.

De rechtbank stelt voorop dat de tekst van art. 74 AWR duidelijk is: er wordt geen ontnemingsmaatregel opgelegd ter zake van een bij de belastingwet strafbaar gesteld feit. Bij een grammaticale uitleg maakt het volgens de rechtbank niet uit of het om ontneming van fiscale voordelen gaat of om ontneming van andere voordelen die zijn behaald door fiscale strafbare feiten te plegen. De rechtbank overweegt vervolgens dat als alleen sprake zou zijn geweest van een veroordeling ter zake van fiscale feiten, er geen wettelijke basis is voor het OM om een ontnemingsvordering aanhangig te maken. De rechtbank vervolgt:

Het hof is het met de rechtbank eens. In het bijzonder ging het hier om het tegen betaling opmaken van die geschriften. De valsheid in geschrifte betreft daarmee geen (zuiver) fiscaal delict op basis waarvan artikel 74 AWR de toepassing van artikel 36e WvSr zou uitsluiten. Het betreft een commuun strafbaar feit waarvan de opbrengst (de betalingen) niet correspondeert met nadeel dat de fiscus heeft geleden en in verband waarmee de fiscus geen specifieke instrumenten heeft om het (gehele) bedrag aan voordeel als zodanig aan de betrokkene te ontnemen. In de conclusie bij dit arrest schrijft Aben het volgende:

Enerzijds kan gesteld worden dat de valse geschriften de onjuiste belastingaangiften betreffen, waardoor er sprake is van samenhang met het fiscale delict. Dit lijken rechtbank en hof ook te vinden, aangezien geconcludeerd wordt tot eendaadse samenloop. Het zou principieel zuiver zijn om in deze lijn door te redeneren: kennelijk is sprake van één feit, een fiscaal feit wat mij betreft. Om deze reden zou een ontnemingsvordering niet mogen worden ingesteld. Het OM kan op deze manier met het eveneens ten laste leggen van art. 225 WvSr onterecht aan de beperking van art. 74 AWR ontkomen. Anderzijds kan een argument zijn dat de verdiensten van de belastingadviseur in deze situatie via deze principiële route niet te ontnemen zijn, hetgeen ook een onwenselijke uitkomst zou kunnen zijn. Deze doel-middel redenering vind ik echter minder sterk.

Van belang is tot slot, dat niet alleen de eventuele ongeoorloofde samenloop een probleem is wanneer de verhouding tussen valsheid in geschrifte en witwassen enerzijds en fiscale fraude anderzijds wordt bezien. In paragraaf 4.3.2.7. werd al genoemd dat het OM geen rekening hoeft te houden met (de voorwaarden uit) het AAFD-Protocol wanneer witwassen of valsheid in geschrifte de basis voor de tenlastelegging vormt, terwijl dit protocol in geval van belastingfraude leidend is. Dit kan in de praktijk tot lastige situaties leiden, getuige het arrest van het Hof Amsterdam van 4 november 2011. De verdediging bepleitte niet-ontvankelijkheid van het OM, omdat het de vervolginsuitsluitingsgrond van art. 69 lid 4 AWR van toepassing achtte. Het hof is van oordeel dat deze bepaling niet van toepassing is en dat het OM niet gehouden was het AAFD-Protocol toe te passen. Het betrof namelijk (het doen van een onjuiste aangifte en) het verstrekken van valse facturen aan de Belastingdienst bij het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslagen. Volgens het hof levert dit laatste feit een strafrechtelijk verwijt op (art. 225 lid 2 WvSr). De vraag rijst of het, voor het aanmerken van een feit als fiscaal uitmaakt dat het de Belastingdienst is, die de valse facturen krijgt. Het Hof Amsterdam lijkt te menen van niet.38