7.7.5.5.1.1 Ingebruikneming door huurder in boekjaar waarin huurder het onroerend goed met btw is gaan huren

Heeft de huurder het onroerend goed op de toetsmomenten 1 en 2 nog niet in gebruik genomen, dan is niet voldaan aan de 90%-eis.1 Ook in dat geval vervalt de optie voor belaste verhuur met terugwerkende kracht. Van ingebruikneming door de huurder is blijkens de parlementaire geschiedenis sprake op het moment dat de huurder het onroerend goed voor het eerst feitelijk gaat gebruiken.2 Voor het onderscheid tussen het vermoedelijke gebruik en het (eerste) feitelijke gebruik door de huurder heeft de wetgever willen aansluiten bij de bestaande aftrekregeling, en meer specifiek art. 15 lid 4 Wet OB, op grond waarvan een onderscheid wordt gemaakt tussen de bestemming van de afgenomen goederen en diensten op het tijdstip waarop de btw aan de belastingplichtige in rekening is gebracht dan wel wordt verschuldigd enerzijds en het tijdstip waarop de belastingplichtige de afgenomen goederen en diensten gaat gebruiken anderzijds. Hieruit volgt dat art. 6a lid 5 Uitv.besch. OB beoogt de keuze voor belaste verhuur op basis van de bestemming van het onroerend goed voor ten minste 90% aftrekgerechtigde doeleinden te corrigeren, indien het daadwerkelijke of feitelijke gebruik van dit goed door de huurder uitblijft in het boekjaar waarin de huurder het onroerend goed met optie voor belaste verhuur is gaan huren.3 Waarom de wetgever deze restrictie van de 90%-eis wenselijk heeft geacht, is in de parlementaire geschiedenis – opmerkelijk genoeg – niet toegelicht.4

In het ‘Duocontainers-arrest’ heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een belastingplichtige door hem aangeschafte goederen in gebruik neemt in de zin van de Wet OB zodra hij deze feitelijk gaat bezigen en niet reeds door het (testen voor het) klaarmaken voor gebruik.5 Hoewel het Duocontainers-arrest betrekking heeft op het begrip ‘(gaan) gebruiken’ in art. 15 lid 4, tweede volzin Wet OB, is het opvallend dat de Hoge Raad zijn oordeel hiertoe niet beperkt (‘ingebruikneming in de zin van de Wet OB 1968’). Het is daarom geen wonder te noemen dat de vraag is opgekomen of die (strikte) uitleg van het begrip ‘(gaan) gebruiken ook van betekenis is voor de uitleg van het begrip ‘(in) gebruik (nemen)’ in art. 6a lid 5 Uitv.besch. OB. De Hoge Raad heeft die vraag naar mijn mening ontkennend beantwoord.6 De Hoge Raad heeft namelijk geoordeeld dat voor de toepassing van art. 11 lid 1, onderdeel b, 5° Wet OB 1968 en art. 6a Uitv.besch. OB reeds sprake is van gebruik voor doeleinden waarvoor (nagenoeg) volledig recht op aftrek bestaat, zodra de huurder in of aan het pand (lees: gebouw) feitelijk handelingen verricht of laat verrichten met het oog op het verrichten van handelingen waarvoor (ten minste voor 90%) recht op btw-aftrek bestaat.7 De handelingen waarvoor (ten minste voor 90%) recht op btw-aftrek bestaat, omvatten ook de (onder)verhuur waarbij geopteerd is voor btw-heffing. Dat geldt volgens de Hoge Raad ook voor een geval waarin het niet daadwerkelijk tot belaste onderverhuur is gekomen, maar de feitelijk ingebruikneming van het onroerend goed door de huurder – het inrichten van een informatiebalie in de entree van het kantoorgebouw – was gericht op de belaste onderverhuur van afzonderlijke units.8

Voor een uitleg van het begrip ‘(in) gebruik (nemen)’ die afwijkt van de uitleg van het begrip ‘gaan gebruiken’ in art. 15 lid 4, tweede volzin Wet OB is geen steun te vinden in voormelde parlementaire geschiedenis. Ook vanuit het oogpunt van rechtseenheid is het op het eerste gezicht weinig fraai te noemen dat het testen en klaarmaken voor gebruik voor de toepassing van art. 15 lid 4, tweede volzin Wet OB niet leidt tot een ingebruikneming, maar voor de toepassing van art. 6a lid 5 Uitv.besch. OB wel. Ter relativering van deze bezwaren zij erop gewezen dat het begrip ‘ingebruikneming’ met betrekking tot verhuurde onroerende goederen sowieso al een verschillende inhoud heeft naargelang dit begrip wordt bezien door de bril van de verhuurder dan wel de huurder. Op grond van art. 15 lid 4 Wet OB is het moment van ingebruikneming van het onroerend goed door de verhuurder immers gelegen op het moment waarop de verhuur aanvangt, terwijl de ingebruikneming van dit onroerend goed door de huurder pas aanvangt op het moment waarop de huurder het gehuurde feitelijk gaat gebruiken. Daarnaast zij erop gewezen dat het begrip ‘gebruik’ in art. 15 lid 4 Wet OB bij de verhuur van onroerend goed uitsluitend relevant is voor het gebruik van de door de verhuurder aangeschafte goederen en diensten. De huurder heeft het onroerend goed dat hij huurt niet aangeschaft waardoor een herziening van de btw-aftrek wegens de ingebruikneming van dit onroerend goed bij hem niet aan de orde kan zijn. Bij de in de parlementaire geschiedenis beoogde aansluiting met het begrip ‘gebruik’ in art. 15 lid 4 Wet OB lijkt dit niet dan wel onvoldoende te zijn onderkend. Dat de Hoge Raad voor de toepassing van art. 11 lid 1, onderdeel b, 5° Wet OB en art. 6a Uitv.besch. OB heeft gekozen voor een zelfstandige, ruimere uitleg van het begrip ‘gebruik’ is naar mijn mening ook wenselijk op grond van de strekking van de optieregeling: het beginsel van de fiscale neutraliteit. De ruime uitleg van het begrip ‘(in) gebruik (nemen)’ door de Hoge Raad voorkomt cumulatie van btw (en daarmee concurrentieverstoring) in het geval waarin de huurder op toetsmoment 2 feitelijk handelingen heeft verricht of laten verrichten met het oog op handelingen waarvoor (ten minste voor 90%) recht op aftrek bestaat, maar waarin de huurder het gehuurde om welke reden dan ook niet in het boekjaar waarin de huurder het onroerend goed (met btw) is gaan gebruiken voor uitgaande prestaties.

Dat de feitelijke handelingen door of in opdracht van de huurder slechts in een beperkt deel van het gebouw – de entree – hebben plaatsgevonden, acht de Hoge Raad kennelijk niet van belang.9 Hierbij dient echter wel de kanttekening te worden geplaatst dat de inspecteur in deze zaak voor de rechtbank en het hof niet ter discussie heeft gesteld dat sprake is van één onroerend goed waardoor de Hoge Raad in cassatie uitgaat (en moest uitgaan) van de verhuur van ‘het pand’.10 Gelet op het voornemen van de huurder in deze zaak om het gebouw als business centre in afzonderlijke units onder te verhuren, is het niet uitgesloten dat het kantoorgebouw in deze zaak uit meerdere afzonderlijk in aanmerking te nemen onroerende goederen bestond waarvoor per onroerend goed beoordeeld had moeten worden of voldaan is aan de 90%-eis (zie 7.7.5.2). Dat de feitelijk handelingen door of in opdracht de huurder slechts in een beperkt deel van het gebouw hebben plaatsgevonden, kan naar mijn mening dus wel van belang zijn voor de vraag of het gehele gebouw of slechts één of meerdere gedeelten daarvan – afzonderlijke onroerende goederen (zie paragraaf 7.7.5.2)! – door de huurder in gebruik is genomen op toetsmoment 2.