6.3.3.3 Discriminatie ten gevolge van overgangsmaatregelen

Overgangsmaatregelen zorgen ervoor dat een regel in een specifieke, nader aangeduide situatie niet van toepassing is. Overgangsmaatregelen brengen hiermee onderscheid aan tussen belastingplichtigen. De mate van onderscheid hangt af van het soort overgangsmaatregel dat is getroffen. In dit kader is het interessant een gradatie aan te brengen in het onderscheid dat wordt gemaakt door de in hfdst. 3 besproken overgangsmaatregelen.

Bij het aanbrengen van een gradatie tussen de overgangsmaatregelen, kunnen de schematische overzichten van de verschillende maatregelen behulpzaam zijn. De grootste mate van onderscheid ontstaat indien een overgangsmaatregel bewerkstelligt dat op bepaalde belastingplichtigen de oude regel van toepassing blijft, waardoor de nieuwe regel en (een afgeleide van) de oude regel naast elkaar blijven voortbestaan. In dat geval is sprake van eerbiedigende werking, welke overgangsmaatregel is beschreven in par. 3.4.

Na eerbiedigende werking wordt de grootste mate van onderscheid aangebracht door de bevriezingsregel. In die situatie blijven niet de oude en nieuwe regel naast elkaar bestaan, doch wordt de oude regel vervangen door een overgangsmaatregel die een versoberde versie van de oude regel inhoudt.

Na de bevriezingsregel volgen de afbouw- en ingroeiregeling. Beide overgangsmaatregelen zorgen voor een stapsgewijze overgang naar het nieuwe regime, waardoor het onderscheid tussen belastingplichtigen die onder de overgangsmaatregel vallen en belastingplichtigen die daar niet onder vallen, wordt beperkt. Naar mijn mening is het in dit verband niet mogelijk om de afbouwregeling en de ingroeiregeling ten opzichte van elkaar te positioneren. Het hangt namelijk van de inhoud van de oude regel, de nieuwe regel en de overgangsmaatregel af of in een gegeven overgangssituatie een afbouw- of ingroeiregeling een grotere mate van onderscheid tot gevolg heeft.

Binnen de overige in hfdst. 3 besproken overgangsmaatregelen kan naar mijn mening geen gradatie worden aangebracht wat betreft de mate van discriminatie.

Een compartimenteringsregel zorgt ervoor dat voordelen die worden genoten op het moment dat de nieuwe regel werkt, worden belast volgens de oude regel voor zover zij in de periode waarin de oude regel werkte, zijn ontstaan. Ten opzichte van belastingplichtigen waarop de compartimenteringsregel niet van toepassing is en waarvan het voordeel dus volledig volgens de nieuwe regel wordt belast, wordt onderscheid gemaakt. Wat betreft de mate van onderscheid kan de compartimenteringsregel moeilijk worden gepositioneerd, omdat de omvang van het voordeel van een compartimenteringsregel van verschillende factoren afhankelijk is. Hierbij kan worden gedacht aan het moment waarop het voordeel wordt genoten. Indien vlak na het werkingsmoment een voordeel wordt genoten – en het voordeel met name onder de werkingssfeer van de oude regel is aangegroeid – is het onderscheid ten opzichte van belastingplichtigen waarvoor de nieuwe regel geldt groter, dan in de situatie waarin het te belasten voordeel voornamelijk onder de werkingssfeer van de nieuwe regel is aangegroeid. Verder is ook de gekozen compartimenteringsmethode van belang (par. 3.8.2.3).

In de literatuur is compartimenteren ook wel beschouwd als een uitdrukkingsvorm van het gelijkheidsbeginsel.1 Hierbij wordt echter niet gedoeld op de vergelijking met belastingplichtigen die niet onder de compartimenteringsregel vallen, maar op de ongelijkheid die ontstaat ten gevolge van werkingsregels. Bij inwerkingtreding van een nieuwe regel worden belastbare feiten van vóór en ná het werkingsmoment immers ongelijk behandeld (par. 6.3.3.1). Een compartimenteringsregel heft deze ongelijke behandeling gedeeltelijk op, doordat de oude regel van toepassing blijft op het voordeel voor zover dat vóór het werkingsmoment is aangegroeid.

De gevolgen van een keuzeregeling komen, afhankelijk van de keuze die door de belastingplichtige wordt gemaakt, overeen met eerbiedigende werking of onmiddellijke werking. De positie die de keuzeregeling inneemt in een rangschikking van de overgangsmaatregelen naarmate van discriminatie is derhalve niet van tevoren te bepalen. Ook voor de technische overgangsmaatregelen geldt dat hun positie in de rangschikking niet op voorhand kan worden vastgesteld.