5.3.3.3.a Inleiding

Er is sprake van een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een ongelijke behandeling als er een legitiem doel voor de ongelijke behandeling is en er een redelijke proportionaliteit bestaat tussen het gekozen middel en het gewenste doel. Een ongelijke behandeling is niet altijd te voorkomen. Het is aan de overheid een balans te vinden tussen het heffen van belastingen en het nastreven van sociale doelen (EHRM 12 december 2006, nr. 13 378/05, zaak Burden en Burden/Verenigd Koninkrijk, overweging 60, FED 2007/107). Specifiek op het gebied van de bedrijfsopvolgingsproblematiek kwam in HR 6 juni 2003, nr. 37 755, BNB 2004/5 betrekking hebbend op art. 15, eerste lid, onderdeel b, Wet BRV 1970 de vraag op of sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een ongelijke behandeling van bepaalde bloeden aanverwanten ten opzichte van andere personen: ‘Met de onderwerpelijke vrijstelling van overdrachtsbelasting voor gevallen van bedrijfsovername binnen de familie in de neerdalende rechte lijn, facilieert de wetgever in fiscaal opzicht de bedrijfsoverdracht nog tijdens het leven van de ondernemer en wordt het risico van versnippering van het ondernemingsvermogen beperkt.’ De latere verkrijging krachtens erfrecht zou immers op grond van art. 3, eerste lid, onderdeel a, BRV 1970 niet als belaste verkrijging worden aangemerkt. Deze rechtvaardiging is niet toepasbaarwaar het betreft de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting. In de overdrachtsbelasting is het uitgangspunt dat een verkrijging krachtens erfrecht niet belast is. De in art. 15, eerste lid, onderdeel b, Wet BRV 1970 opgenomen vrijstelling voor bepaalde bloed- en aanverwanten faciliteert de eerdere overgang tijdens leven. Waar het betreft de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW 1956 gaat het om de vraag of verkrijgers van ondernemingsvermogen gefaciliteerd moetenworden omdat zij ondernemingsvermogen verkrijgen. Deze vraag speelt zowel bij leven (schenking) als bij overlijden.

In het kader van de erfbelasting is, naast het in de vorige paragraaf aangehaalde arrest van HR 9 december 2011 inzake de oude bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting (HR 9 december 2011, nr. 11/02099, V-N 2012/6.4), nog een aantal arresten gewezen waar een mogelijke strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel speelde. Zo heeft het EVRM geoordeeld dat een ongelijke behandeling voortvoeiend uit een progressieve belastingheffing niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel (EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Het draagkrachtbeginsel werd gezien als een rechtvaardiging voor ongelijke behandeling. Een apart tarief in de SW 1956 voor neven en nichten was ook niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Het buitenkanskarakter gold hier als rechtvaardiging (HR 19 oktober 2007, nr. 41 938, BNB 2008/17). Ook is de wetgever binnen de ruime beoordelingsvrijheid gebleven indien hij verkrijgingen door kinderen en kleinkinderen van ongehuwde (groot)ouders anders behandelt als verkrijgingen door kinderen en kleinkinderen van gehuwde (groot)ouders (HR 15 oktober 2010, nr. 09/03561, V-N 2010/53.29). Naar mijn mening bieden de hiervoor genoemde arresten geen aanknopingspunten om de vraag te beantwoorden of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling van verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen. In geen van de arresten vormde het object van heffing het discussiepunt. Dit is nu juist wel aan de orde bij de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting.

Heeft de overheid een legitiem doel voor de ongelijke behandeling? Naar mijn mening kan deze vraag bevestigend worden beantwoord. De doelstelling van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is het voorkomen van liquiditeitsproblemen bij de onderneming als gevolg van de belastingheffing. Deze liquiditeitsproblemen zouden een bedreiging kunnen vormen voor de continuïteit van de onderneming. In bepaalde situaties kan het zo zijn dat middelen moeten worden onttrokken aan de onderneming om de erf-, dan wel schenkbelasting te moeten voldoen. In algemene zin kan men zeggen dat de overheid een legitieme doelstelling heeft om de overgang van ondernemingsvermogen bij overlijden te faciliteren (zie ook paragraaf 5.3.2).1 De vraag is vervolgens of er een redelijke proportionaliteit bestaat tussen het gekozen middel en het doel. Aangezien de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting uit meer delen bestaat, wordt de proportionaliteit op onderdelen getoetst.