Foutenleer (FM nr. 95) 2000/11.3.2.2:11.3.2.2 Het foutenherstel nadat gerechtvaardigd vertrouwen is beëindigd

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/11.3.2.2

11.3.2.2 Het foutenherstel nadat gerechtvaardigd vertrouwen is beëindigd

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In deze paragraaf wordt ervan uitgegaan dat de belastingadministratie bij de belastingplichtige gerechtvaardigd vertrouwen heeft gewekt met betrekking tot de fiscale behandeling van een bepaalde balanspost1. Hierdoor is het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar echter op een onjuist bedrag vastgesteld. Onderzocht dient te worden of deze onjuistheid, nadat het vertrouwen is beëindigd2, met behulp van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar kan worden hersteld. Allereerst wordt aandacht besteed aan het geval, waarin de uitlatingen van de belastingadministratie hebben geleid tot een totaalwinstfout. Daarna wordt ingegaan op de situatie dat als gevolg van die uitlatingen sprake is van een jaarwinstfout.

I. De uitlatingen van de belastingadministratie hebben geleid tot een totaalwinstfout

Hierbij wordt de toepassing van de foutenleer betrokken op etiketteringsfouten en fouten in de beginwaardering van een vermogensbestanddeel. Omdat in hoofdstuk 6 is geconstateerd, dat de foutenleer niet kan worden toegepast voor het herstel van fouten in de eindwaardering van een vermogensbestanddeel, blijft deze categorie fouten thans buiten beschouwing.

a. Een fout in de etikettering van een vermogensbestanddeel Hierbij onderscheid ik twee gevallen:

1.

Een vermogensbestanddeel is ten onrechte aangemerkt als privé-vermogen.

Een vermogensbestanddeel (activum) is op 1 januari 1990 aangeschaft voor f 10003. Gedurende de jaren 1990 tot en met 1996 heeft de inspecteur het vertrouwen gewekt dat het vermogensbestanddeel mag worden behandeld als privé-vermogen. Op grond van een juiste wetstoepassing zou het vermogensbestanddeel echter moeten worden behandeld als ondernemingsvermogen. Het vertrouwen wordt per 31 december 1996 beëindigd. Geconstateerd moet worden dat het ondernemingsvermogen per 31 december 1996 door de toezegging van de inspecteur onjuist is vastgesteld. Bij het berekenen van de winst voor 1997 dient de correctieregel te worden toegepast. De onjuiste eindbalans van 1996 (het laatstvastgestelde jaar) kan vanwege de etiketteringsfout niet dienen als beginbalans voor 1997 (het oudste nog openstaande jaar). Het vermogensbestanddeel wordt per 1 januari 1997 in de balans opgenomen. De waarde in het economische verkeer bedraagt op dat moment f 1400. Aan de beëindiging van het vertrouwen wordt (gedeeltelijk) terugwerkende kracht toegekend, indien het activum tegen f 1000 in de beginbalans van 1997 wordt opgenomen. Omdat terugwerkende kracht bij de beëindiging van het vertrouwen niet wordt toegestaan, dient het activum in genoemde beginbalans voor f 1400 te worden vermeld. Is de waarde in het economische verkeer van het vermogensbestanddeel in de periode van onjuiste etikettering gedaald, en bedraagt deze op 1 januari 1997 slechts f 800, dan kan de belastingplichtige mijns inziens het recht niet worden ontzegd het vermogensbestanddeel voor f 1000 in de beginbalans van 1997 op te nemen. Het beroep van de belastingplichtige op een juiste wetstoepassing moet in dat geval worden gehonoreerd.

2.

Een vermogensbestanddeel is ten onrechte aangemerkt als ondernemingsvermogen.

Een op 1 januari 1990 gekocht vermogensbestanddeel heeft een aanschafprijs van f 1000. Gedurende de jaren 1990 tot en met 1996 heeft de inspecteur het vertrouwen gewekt dat het vermogensbestanddeel mag worden behandeld als ondernemingsvermogen. Een juiste wetstoepassing zou echter meebrengen dat het vermogensbestanddeel als privé-vermogen wordt aangemerkt. Het eindvermogen van 1996 (het laatstvastgestelde jaar) is als gevolg van deze etiketteringsfout onjuist vastgesteld. De inspecteur heeft het vertrouwen per 31 december 1996 beëindigd. Op dat moment heeft het vermogensbestanddeel een waarde in het economische verkeer van f 800. Bij het berekenen van de winst van het oudste nog openstaande jaar (1997) past de inspecteur de correctieregel toe. Het vermogensbestanddeel, dat ten onrechte voorkwam in de eindbalans van 1996, komt hierdoor niet meer voor in de beginbalans van 1997. Het op het vermogensbestanddeel geleden verlies van 1000 – 800 = f 200 wordt door de handelwijze van de inspecteur niet ten laste van het ondernemingsresultaat gebracht. Gelet op het door de inspecteur gewekte vertrouwen, behoort dit verlies echter als ondernemingsverlies te worden aangemerkt.

Omdat aan de beëindiging van het vertrouwen geen terugwerkende kracht mag worden toegekend, moet hier naar mijn mening de terugkeerregel worden toegepast. Het vermogensbestanddeel wordt overgenomen in de beginbalans van 1997 en begin 1997 overgebracht naar het privé-vermogen. Hierbij wordt een verlies van f 200 in aanmerking genomen.

b.

Fouten in de beginwaardering van een vermogensbestanddeel

Een geval, waarin ten aanzien van de beginwaardering van een vermogensbestanddeel vertrouwen is gewekt staat centraal in hoofdstuk 12. Het gaat in dat hoofdstuk om een door de staatssecretaris van Financiën in het kader van de invoering van Brede Herwaardering I gedane toezegging4. Deze toezegging hield in dat de pensioenverplichtingen in de openingsbalans van een belastingplichtig geworden directiepensioenlichaam mogen worden gepassiveerd zonder rekening te houden met zgn. coming-backserviceverplichtingen. In hoofdstuk 12, paragraaf 12.3, wordt besproken op welke wijze de gevolgen van deze – naar achteraf is gebleken – onjuiste toezegging ongedaan worden gemaakt door een daartoe in het leven geroepen wettelijke herstelregeling.

Als gerechtvaardigd vertrouwen is gewekt met betrekking tot de beginwaardering van een vermogensbestanddeel, is het mijns inziens niet mogelijk – indien deze waardering achteraf onjuist blijkt te zijn – de foutenleer ten nadele van de belastingplichtige in te roepen voor het herstel van deze fout in het oudste nog openstaande jaar. Immers, door toepassing van de foutenleer (correctieregel) zou aan het vermogensbestanddeel met terugwerkende kracht een andere beginwaardering worden gegeven, waardoor alsnog een inbreuk wordt gemaakt op het vertrouwensbeginsel. Het herstel van deze beginwaarderingsfout in een later jaar, bijvoorbeeld op het moment dat het vermogensbestanddeel de onderneming verlaat of bij het einde van de onderneming, moet op dezelfde gronden worden afgewezen.

II. De uitlatingen van de belastingadministratie hebben geleid tot een jaarwinstfout

Bij de bespreking van de mogelijkheden tot toepassing van de foutenleer op jaar-winstfouten die worden geconstateerd na beëindiging van gewekt vertrouwen, maak ik een onderscheid tussen eenmalige fouten en doorlopende fouten. Incidentele fouten, waarop de foutenleer niet kan worden toegepast, blijven hier buiten beschouwing.

a. De uitlatingen van de belastingadministratie hebben geleid tot een eenmalige fout

In 1998 heeft de inspecteur de belastingplichtige, een machinefabriek, een toezegging gedaan. Deze toezegging houdt in dat de belastingplichtige, nadat een werknemer in vaste dienst is getreden, een passiefpost mag opnemen ter zake van de uitgaven die zij na twee jaren moet doen in verband met de door die werknemer te volgen EHBO-cursus. Deze cursus is verplicht voor werknemers die bij de belastingplichtige twee jaren in vaste dienst zijn. Nadien realiseert de inspecteur zich dat deze toezegging strijdt met de wettelijke mogelijkheden voor de vorming van passiefposten. Nadat het vertrouwen is beëindigd, wenst de inspecteur de in de eindbalans van 1998 gevormde passiefpost, ten bedrage van f 20 000, in het oudste nog openstaande jaar (1999) door toepassing van de foutenleer te corrigeren. Naar mijn mening is dit niet mogelijk. De inspecteur blijft ook ten aanzien van de eindbalans van 1999 gebonden aan de gedane toezegging, zodat de passiefpost daarin nog steeds voorkomt voor f 20 0005. De fout kan derhalve niet worden hersteld in het oudste nog openstaande jaar. Er wordt mijns inziens recht gedaan aan het bij de belastingplichtige gewekte vertrouwen indien de onjuiste passiefpost pas in het jaar 2000 wordt opgeheven. Opheffing van de passiefpost vindt plaats doordat de werknemers die in 1998 in vaste dienst zijn getreden de cursus zullen volgen en de belastingplichtige in verband daarmee betalingen moet verrichten.

b. De uitlatingen van de belastingadministratie hebben geleid tot een doorlopende fout

Ten slotte wordt aandacht besteed aan het geval, waarin de inspecteur gedurende enkele jaren vertrouwen heeft gewekt ten aanzien van de aanvaardbaarheid van een door de belastingplichtige toegepast stelsel voor de waardering van de voorraad handelsgoederen. Na enkele jaren realiseert de inspecteur zich dat dit stelsel in strijd is met goed koopmansgebruik. In de eindbalans van 1997 is de voorraad goederen als gevolg van het toegepaste waarderingsstelsel onjuist – nl. te laag – gewaardeerd. Hierdoor is te weinig winst in aanmerking genomen. Nadat het vertrouwen is beëindigd, verlangt de inspecteur dat de belastingplichtige in 1998 overstapt op een ander waarderingsstelsel en dat de onjuiste waardering van de voorraad goederen in de eindbalans van 1997 door toepassing van de foutenleer in 1998 wordt hersteld. Ik zie hier drie oplossingen.

De eerste oplossing houdt in, dat in 1998 de foutenleerregels uit HR 22 oktober 1952, B. 9293, worden toegepast. De waardering van de voorraad goederen in de eindbalans van 1998 geschiedt in dat geval naar het nieuwe stelsel. Door de handhaving van het beginsel der balanscontinuïteit (toepassing van de terugkeerregel) wordt in 1998 een waardesprong tot uitdrukking gebracht. Om eventuele nadelige gevolgen, die de belastingplichtige als gevolg van dit foutherstel ondervindt, weg te nemen, wordt hem een redelijke tegemoetkoming geboden. Deze oplossing lijkt mij in strijd met het uitgangspunt dat vertrouwen niet met terugwerkende kracht mag worden beëindigd. Dat eventuele nadelige gevolgen door toepassing van de redelijke tegemoetkoming worden weggenomen, doet hieraan mijns inziens niet af.

De tweede oplossing betreft de toepassing van HR 23 februari 1955, BNB 1955/158 en HR 24 oktober 1956, BNB 1956/335. Indien ervan wordt uitgegaan dat de belastingplichtige zich in een met BNB 1955/158 vergelijkbare situatie bevindt, worden de begin- en eindbalans van 1998 naar het nieuwe stelsel ingericht. De waardesprong wordt in dat geval gereserveerd in de KNOR, waarover in de toekomst dient te worden afgerekend. Hoewel in dit geval wordt voorkomen dat de beëindiging van het vertrouwen materieel terugwerkende kracht heeft, zijn aan de KNOR verbonden nadelen dermate groot (zie hoofdstuk 7, paragraaf 7.3.1), dat het mijns inziens niet wenselijk is deze oplossing te kiezen.

Mijn voorkeur gaat uit naar de derde oplossing, waarbij het juiste waarderingsstelsel slechts wordt toegepast op nieuwe handelsgoederen. Het onjuiste stelsel blijft gehandhaafd voor de handelsgoederen die op 31 december 1997 in het bedrijf aanwezig waren. In deze oplossing wordt de onjuiste waardering van de voorraad goederen in de eindbalans van 1997 derhalve niet hersteld in 1998. De fout wordt geleidelijk hersteld in de jaren, waarin de oude voorraad handelsgoederen de onderneming verlaat6. De beëindiging van het vertrouwen heeft aldus geen terugwerkende kracht. Deze wijze van het omgaan met vertrouwen is ook terug te vinden in HR 13 november 1991, BNB 1992/109, HR 18 december 1991, BNB 1992/181 en HR 28 juni 2000, V-N 2000/30.7. Daarbij ging het niet om door de inspecteur gewekt vertrouwen om een bepaald waarderingssysteem te mogen gebruiken, maar om vertrouwen dat was gewekt door de rechtspraak van de Hoge Raad. Ik geef een korte schets van deze arresten.

In BNB 1992/109 stond de waardering van overgenomen leningen en aangekochte obligaties centraal. Inzet van de procedure was de aanvaardbaarheid van het door belanghebbende gebezigde waarderingsstelsel7. De inspecteur had dit stelsel als strijdig met goed koopmansgebruik verworpen. De Hoge Raad constateert – onder verwijzing naar zijn jurisprudentie – dat tot dusverre algemeen de opvatting werd aanvaard dat het waarderingsstelsel is overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Vervolgens komt de Hoge Raad echter tot de conclusie dat die opvatting niet langer kan worden gehandhaafd. Ten aanzien van de gevolgen van dit ‘omgaan’ oordeelt hij:

3.6. De omstandigheid dat belanghebbende op grond van vorengenoemde jurisprudentie erop mocht vertrouwen, dat het door haar gehanteerde stelsel in overeenstemming was met goed koopmansgebruik, brengt mee dat van haar niet zonder enige beperking mag worden verlangd dat zij op een ander stelsel van waardering overgaat. Bij zodanige overgang moet op een redelijke wijze aan bedoeld vertrouwen worden recht gedaan.

Aan deze eis is niet voldaan, indien van belanghebbende wordt verlangd dat zij mede voor leningen en obligaties die zij tot dusverre heeft verworven, het door haar toegepaste stelsel van waardering verlaat. Daarom moet worden aanvaard dat belanghebbende dat stelsel blijft volgen voor de leningen en de obligaties die zij reeds bezit op het tijdstip waarop zij rekening kan houden met dit arrest, welk tijdstip kan worden gesteld op 1 januari 1992. Leningen en obligaties die belanghebbende met ingang van die datum verwerft, zal zij dienen te waarderen [volgens een stelsel dat wel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik].

In BNB 1992/181 ging het om de waardering van door belanghebbende verstrekte kredieten. Belanghebbende hanteerde hiervoor de zgn. kostprijs-excedentmethode8. De Hoge Raad oordeelt – kort gezegd – dat deze methode, die tot dusver in overeenstemming werd geacht met goed koopmansgebruik, niet langer aanvaardbaar is. Aan het vertrouwen dat belanghebbende mocht koesteren dat het door haar toegepaste stelsel met goed koopmansgebruik in overeenstemming was, wordt op redelijke wijze tegemoet gekomen – zo oordeelt de Hoge Raad – indien haar wordt toegestaan dit stelsel te blijven volgen met betrekking tot vorderingen die voortvloeien uit kredietovereenkomsten die vóór 1 januari 1993 tot stand zijn gekomen.

In V-N 2000/30.7 stond de waardering van pensioenverplichtingen van een directiepensioenlichaam in haar eindbalans van 1992 centraal. De Hoge Raad verlaat in dit arrest zijn jurisprudentie op basis waarvan bij de waardering van nog niet ingegane pensioenen voor de bepaling van het doelvermogen, mocht worden uitgegaan van de rekenrente die verzekeringsmaatschappijen hanteren. Volgens deze jurisprudentie behoeft daarbij geen rekening te worden gehouden met door de verzekeringsmaatschappijen te verlenen rentestandkortingen. De nieuwe koers houdt in dat pensioen- en lijfrenteverplichtingen in de balans in beginsel dienen te worden gewaardeerd tegen de geldende marktrente voor langlopende leningen ten tijde van het aangaan van de verplichtingen. Ook in deze zaak past de Hoge Raad overgangsrecht toe:

3.7. Aan het vertrouwen dat is gewekt door de hiervóór in 3.4 vermelde jurisprudentie moet op redelijke wijze worden tegemoetgekomen. Die jurisprudentie zal daarom haar gelding blijven behouden voor alle verplichtingen ter zake van pensioenen en lijfrenten die zijn aangegaan of overgenomen vóór 1 september 2000. Een toename van pensioenverplichtingen door de stijging van de diensttijd wordt daarbij niet aangemerkt als het aangaan van nieuwe verplichtingen, evenmin als een toename daarvan door een aanpassing aan de lonen en prijzen ten gevolge van een vóór 1 september 2000 gemaakt beding.

De derde oplossing om in het geval van een doorlopende fout recht te doen aan het bij de belastingplichtige gewekte vertrouwen, draagt niet de nadelen die verbonden zijn aan de KNOR-oplossing. In dit geval wordt bovendien recht gedaan aan het hiervóór in paragraaf 11.3.2.1 geformuleerde uitgangspunt dat bij de beeindiging van het vertrouwen geen terugwerkende kracht aan die beëindiging mag worden gegeven.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.