5.3.7 Beoordeling afhankelijk van het verwijtbaarheidselement

Paragraaf 4.4. handelde over subjectieve bestanddelen in delicten die onder de noemer van fiscale fraude kunnen worden geschaard. In de eerste plaats bleek voorwaardelijk opzet als concept – meer specifiek de invulling van de aanmerkelijke kans – moeilijk in het fiscale handhavingsrecht te passen, omdat belastingplichtigen verplicht zijn aangifte te doen, fiscale wetgeving complex is en actie (onjuist aangifte doen) en gevolg (een onjuiste aangifte) gelijk zijn. Duidelijk werd dat deze complexiteit geen directe problemen met betrekking tot ‘hetzelfde feit’-vraagstuk oplevert.

Dit gold wel voor de toepassing van het leerstuk van het pleitbaar standpunt. Tot voor kort werd het pleitbaar standpunt niet eenduidig geïnterpreteerd. Er was sprake van een andere beoordelingswijze door de fiscale rechter enerzijds en strafrechter anderzijds. Totdat de Hoge Raad het Credit Suisse arrest wees op 21 april 2017 gold het argument dat, nu fiscale fraude zowel strafrechtelijk als met een boete door de inspecteur kan worden afgedaan, de keuze die voortvloeit uit het afstemmingsoverleg niet doorslaggevend zou moeten zijn voor de uitleg van het pleitbare standpunt. Nu sinds genoemd arrest duidelijk is dat het pleitbaar standpunt zowel in het fiscale bestuurlijke boeterecht als het fiscale strafrecht objectief moet worden uitgelegd (als opzetverweer) is een hypothetisch divergente uitkomst niet meer mogelijk. Dit is gunstig in verband met voorzienbaarheid. Ondanks het feit dat de Hoge Raad het niet met zoveel woorden heeft gezegd, lijkt met de volledige acceptatie van de objectieve interpretatie van pleitbare standpunt ook de acceptatie van boos opzet voor de gehele AWR voor de hand liggend.

Er lijkt een tweetal onevenwichtigheden te resteren binnen het thema ‘intentie’, die beide samenhangen met de weerspiegeling van subjectieve bestanddelen in de fiscale fraudedelicten.

Ten eerste is het opvallend dat er geen ondergrens van (grove) schuld geldt in de delicten die vallen onder het fiscale strafrecht, terwijl in het fiscale bestuursrecht onderscheid wordt gemaakt tussen grove schuld en opzet en deze opdeling in culpoze en doleuze delicten ook in het commune strafrecht gebruikelijk is. Overigens wordt grove schuld als delictsbestanddeel in het commune strafrecht niet als zodanig gebruikt; binnen de schuldvormen kunnen wel gradaties worden onderscheiden, maar als bestanddeel is schuld ‘gewoon’ schuld. Het feit dat voor strafrechtelijke vervolging in het fiscale recht minstens opzet vereist is, benadrukt het ‘ultimum remedium’-karakter van het strafrecht in fiscale context en hiermee is een logische verklaring voor de onevenwichtigheid gegeven.

Ten tweede is de vraag legitiem waarom voor de vergrijpboete van art. 67d AWR opzet vereist is, terwijl voor de andere in de AWR opgenomen vergrijpboeten grove schuld voldoende is. De mogelijkheid om ex. art. 67d AWR een vergrijpboete op te leggen, namelijk bij primitieve aanslag (in tegenstelling tot die van art. 67e en 67f AWR: bij de corrigerende aanslag) bestaat sinds het boetestelsel uit 1998 (zie paragraaf 2.4.4.2.). De invoering van art. 67d AWR stuitte op weerstand van het parlement. Gevreesd werd voor het ten onrechte criminaliseren van belastingplichtigen en om deze reden gaf de regering aan dat met art. 67d AWR terughoudend moest worden omgegaan. De Bont meent echter dat het begrip opzet zoals bedoeld in art. 67d AWR niet een andere betekenis kan hebben, dan opzet zoals gebruikt in de andere boetebepalingen ten aanzien van fiscale vergrijpen. Volgens hem kan dus ook een boete worden opgelegd op basis van art. 67d AWR, als sprake is van voorwaardelijk opzet. In de literatuur is opgemerkt dat deze afwijking van de andere fiscale vergrijpboeten (waar grove schuld de ondergrens is) vreemd is. Zo schrijft Poelmann dat de strafwaardigheid van het gedrag van een belastingplichtige niet afhangt van het moment van aanslagoplegging (ofwel: het moment van ontdekking door de inspecteur). Deze gedachte is goed te volgen en het valt dan ook te betreuren dat een verklaring voor de ondergrens van opzet in art. 67d AWR niet vindbaar lijkt.

Los van deze onevenwichtigheid, is er op het terrein van dit onderzoek geen onhoudbaarheid geconstateerd die verband houdt met de subjectieve bestanddelen. De beoordeling van een feit en de vraag of een feit hetzelfde is als een ander feit houdt met de subjectieve bestanddelen geen verband. Dit laat onverlet dat zich af en toe een incident voordoet in de rechtspraak.

Een oordeel van Hof Arnhem-Leeuwarden van 18 april 2016 kan als illustratie dienen.1 Volgens dit hof levert opzettelijke belastingfraude namelijk wel een ander feit op dan grofschuldige belastingfraude. De casus was als volgt. Belastingplichtige (accountant van beroep) kreeg over de jaren 2007 en 2008 vergrijpboeten opgelegd die betrekking hadden op de vermelding in de aangiften van fiscaal aftrekbare partneralimentatie. Vervolgens werd dezelfde belastingplichtige na een strafrechtelijke procedure voor de jaren 2007, 2008 en 2009 veroordeeld tot een maand voorwaardelijke gevangenisstraf en een taakstraf van 180 uur. De reden: belastingplichtige zou onjuiste aangiften inkomstenbelasting/PVV bij de Belastingdienst hebben ingediend door onjuiste opgaven te doen voor wat betreft rente- en zorgkosten. De bewezenverklaarde strafbare feiten betreffen het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven (art. 69 lid 2 AWR) en valsheid in geschrifte (het opmaken, dus art. 225 lid 1 WvSr). Is hier nu sprake van ongeoorloofde strafrechtelijke vervolging na bestuursrechtelijke bestraffing, in die zin dat sprake is van strijd met het una via-beginsel?

Het Hof Arnhem-Leeuwarden beantwoordt deze vraag ontkennend. Volgens het hof heeft de inspecteur de vergrijpboeten over de jaren 2007 en 2008 namelijk niet opgelegd wegens het met opzet doen van onjuiste aangiften, maar wegens het met grove schuld onjuist doen van die aangiften. In zoverre is de aard van het verwijt een heel andere dan het verwijt dat in de strafrechtelijke procedure centraal staat, aldus het hof. Het hof redeneert als volgt: doordat de inspecteur grove schuld als basis voor de boeten hanteerde, heeft hij geen keuze gemaakt en ook niet hoeven maken tussen bestuursrechtelijke afdoening en strafrechtelijke afdoening zoals dat het geval is bij de opzetvariant. Immers: grove schuld is niet voldoende voor een strafrechtelijke sanctie. De kern van una via is dat er eenmaal voor een bepaalde afdoeningswijze kan worden gekozen. Nu er echter sprake is van een ander vergrijp, namelijk de opzettelijke belastingfraude, is daarvan geen sprake. Een tweede argument wordt gevonden in het feit dat de opgelegde vergrijpboete betrekking had op de vermelding in de aangiften van fiscaal aftrekbare partneralimentatie, terwijl de strafvervolging zijn oorsprong vindt in het opzettelijk onjuist melding maken van aftrekbare rente- en zorgkosten; dat zijn dus andere gedragingen, hoewel het hof beseft dat er een zekere samenhang bestaat tussen het in één belastingbiljet foutief invullen van uiteenlopende rubrieken.

Het Hof Arnhem-Leeuwarden is al met al van oordeel, dat niet kan worden gezegd dat aan verdachte ter zake van het feit reeds een bestuurlijke boete is opgelegd; die boete is opgelegd voor een ander feit. De Bont en Vissers schrijven:

Met hen meen ik dat deze redenering in strijd is met de uitspraak Ruotsalainen/Finland van het EHRM.3 Het argument van het Hof Arnhem-Leeuwarden, dat de sancties betrekking hadden op handelen met verschillende schuldvormen (grove schuld, dan wel opzet), gaat niet op. De kwalificatie van een gedraging als een bepaald feit of delict kan niet afhangen van de schuldvormen. Dat een gedraging zonder bewustzijn of onachtzaamheid, of met bewustzijn of met onachtzaamheid kan zijn begaan maakt de aard ervan niet anders, enkel de verwijtbaarheid varieert. De Bont en Vissers wijzen in dit verband ook nog op het feit dat de Hoge Raad, voor de bepaling of sprake is van hetzelfde feit, rekening houdt met het achterliggende rechtsgoed dat door de verschillende delicten wordt beschermd, welke natuurlijk niet verschilt afhankelijk van de aanwezigheid van opzet of schuld als bestanddeel.4 Tevens niet valide is het oordeel dat het in de bestuurlijke zaak slechts ging om onregelmatigheden inzake de alimentatie, terwijl daar later andere handelingen bij kwamen (onjuiste opgaven betreffende rente- en zorgkosten). Hierover meer in paragraaf 5.3.11. (over de (on)mogelijkheid de aangifte op te delen in verschillende posten).

Tot slot: als het aankomt op de subjectieve bestanddelen zijn kortom slechts de twee hiervoor belichte onevenwichtigheden geconstateerd, die mogelijk van invloed zouden kunnen zijn op de voorzienbaarheid van bestraffing. Van belang is nog wel dat, in het kader van het voorkomen van dubbele bestraffing van hetzelfde feit, de intentie van een fiscaal fraudeur problematisch wordt. Dit ook in relatie tot de theorie uit paragraaf 5.3.5. Het is namelijk goed voorstelbaar dat de intentie van de fiscaal fraudeur in veel gevallen (of: ten aanzien van verschillende feiten) overeen zal komen en neerkomt op het moedwillig frustreren van de fiscale waarheidsvinding/van de informatiestroom richting de Belastingdienst (zie paragraaf 4.2.). Deze voorspelling vloeit ook voort uit het zojuist aangehaalde feit dat het rechtsgoed niet afhankelijk is van de mate van verwijtbaarheid: het rechtsgoed dat door vele fiscale delicten wordt beschermd is gelijk en komt neer op de richtige belastingheffing.