3.4.3.4 Gecorrigeerde vervangingswaarde of actuele kostprijs (kostenbenadering)

Tot slot kan de waardering plaatsvinden aan de hand van de gecorrigeerde vervangingswaarde of de actuele kostprijs.1 Bij deze waarderingen wordt uitgegaan van een veronderstelde vervanging, zonder dat daarbij van belang is of de eigenaar tot vervanging zal willen en kunnen overgaan. Dit waarderingsvoorschrift sluit nauw aan bij het waarderingsvoorschrift van de Hoge Raad uit HR 2 april 1947, B. 8335. In dit arrest heeft de Hoge Raad overwogen dat de waardering geschiedt aan de hand van het bedrag dat door de ondernemer is opgeofferd of deze had moeten opofferen voor de verkrijging van het activum.

Met ingang van boekjaren die op of na 1 januari 2016 beginnen is het onder het jaarrekeningenrecht niet meer toegestaan om de vervangingswaarde te hanteren. Hiervoor in de plaats is het begrip ‘actuele kostprijs’ geïntroduceerd. In het Besluit actuele waardering is in artikel 2 bepaald dat de actuele kostprijs de actuele inkoopprijs en de bijkomende kosten van een actief, verminderd met afschrijvingen is of de actuele aanschaffingskosten van de gebruikte grond- en hulpstoffen en de overige kosten welke rechtstreeks aan de vervaardiging van een actief kunnen worden toegerekend, verminderd met de afschrijvingen.2

De actuele kostprijs is iets anders dan de vervangingswaarde zoals dat van toepassing was in het besluit dat gold tot en met 2015. Onder de vervangingswaarde werd verstaan: ‘het bedrag dat nodig zou zijn om in de plaats van een actief dat bij de bedrijfsuitoefening is of wordt gebruikt, verbruikt of voortgebracht, een ander actief te verkrijgen of te vervaardigen dat voor de bedrijfsuitoefening een in economisch opzicht gelijke betekenis heeft’. De vervangingswaarde gaat dus uit van een actief dat een gelijke betekenis heeft, dit is niet noodzakelijkerwijs een identiek actief. Omdat bij waardering op de fiscale openingsbalans de waarde van het huidige object moet worden bepaald, dient de nieuwbouwwaarde gecorrigeerd te worden voor de technische en economische slijtage, waarna de gecorrigeerde vervangingswaarde resteert.

In de Nota van Toelichting bij de wijziging van het Besluit actuele waarde wordt het verschil tussen de vervangingswaarde en actuele kostprijs als volgt toegelicht:

Bij de vervangingswaarde dient een onderscheid te worden gemaakt tussen identieke vervanging en niet-identieke vervanging. In het geval van identieke vervanging is het vervangende vermogensbestanddeel technisch gelijk. Bij niet-identieke vervanging is sprake van vervanging door een economisch gelijk vermogensbestanddeel. Vanuit de gedachte van de fiscale openingsbalans moet worden uitgegaan van identieke vervanging. Dit sluit nauw aan bij de actuele kostprijs. Mijns inziens past de actuele kostprijs het beste binnen de ratio van de fiscale openingsbalans, omdat dan wordt uitgegaan van identieke vervanging.

Binnen de fiscaliteit wordt geregeld aangesloten bij de vervangingswaarde. In artikel 17 Wet WOZ is bijvoorbeeld geregeld dat de WOZ-waarde onder omstandigheden wordt bepaald aan de hand van de vervangingswaarde. De vervangingswaarde wordt dan voornamelijk gebruikt als waarderingsmethode bij objecten waarvoor moeilijk of geen marktwaarde te bepalen is. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat aan de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde de veronderstelling ten grondslag ligt dat er voor de te waarderen onroerende zaak een markt zou zijn, waarop de tegenwoordige eigenaar niet alleen als verkoper zou opereren, maar tevens als koper die de zaak zou willen verwerven met handhaving van de aard en bestemming daarvan. De gecorrigeerde vervangingswaarde dient dan ook te worden gezien als de technische uitwerking van de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de eigenaar zelf heeft.4 Voor de WOZ heeft de Hoge Raad in het zogenoemde piepschuur-arrest bepaald dat bij courante in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaken in beginsel de waarde in het economische verkeer gelijk is aan de gecorrigeerde vervangingswaarde. Bij het bepalen van de gecorrigeerde vervangingswaarde moet rekening gehouden worden met de ontwikkelingen in het economische verkeer. Immers, indien een vergelijkbare onroerende zaak in het economische verkeer verworven kan worden, zal de waarde voor de huidige belanghebbende nooit hoger zijn dan de prijs die betaald moet worden in het economische verkeer. Als echter sprake is van in de commerciële sfeer gebezigde incourante onroerende zaken, dan blijkt uit het Pieperschuur-arrest ook dat de gecorrigeerde vervangingswaarde wel hoger kan zijn dan de waarde in het economische verkeer.5 Onder zowel de gecorrigeerde vervangingswaarde als de actuele kostprijs moet rekening worden gehouden met de veroudering. Er moet daarom een correctie worden gemaakt wegens technische veroudering en het verouderingspercentage dient te worden bepaald aan de hand van de verwachte levensduur en restwaarde van het object. Hiermee wordt tot uitdrukking gebracht dat zaken aan slijtage onderhevig zijn.