6.3.4.3 Proportionaliteit

Volgens het EHRM is een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor ongelijke behandeling van gelijke gevallen alleen aanwezig indien een legitiem doel wordt nagestreefd (par. 6.3.4.2) én de aangewende middelen in proportie staan tot dat doel. Het EHRM grijpt in als het gekozen middel ‘exceeded any acceptable margin of appreciation’.1 Zoals ik in par. 6.3.4.1 heb aangegeven, is hierbij in eerste instantie niet van belang of de wetgever alternatieve middelen voor handen had.

In overgangssituaties dient de wetgever er derhalve voor te zorgen dat de werkingsregel alsmede de getroffen overgangsmaatregelen in verhouding staan tot het met het overgangsregime beoogde doel. Conform het EHRM toetst ook de Hoge Raad aan het proportionaliteitsbeginsel. Indien de doelstelling van de regeling legitiem is, acht hij verboden discriminatie slechts aanwezig indien sprake is van een evidente disproportionaliteit tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd.2

Jurisprudentie van het EHRM of de Hoge Raad waarin de vraag aan de orde is of een werkingsregel of overgangsmaatregel disproportioneel is, is nauwelijks voorhanden. Naar mijn mening zou de door het EHRM inzake het eigendomsrecht gewezen jurisprudentie evenwel als uitgangspunt kunnen dienen (par. 6.2.4.4). In de zaak A., B., C. en D. – die overigens geen betrekking heeft op het non-discriminatiebeginsel – stelde de ECRM vast dat terugwerkende kracht niet leidt tot disproportionaliteit indien het de enige manier is om belastingontwijking tegen te gaan:3

Opvallend is dat de ECRM in zijn overweging betrekt of terugwerkende kracht de enige manier is om belastingontwijking tegen te gaan. Gelet op de uitspraak van het EHRM in de zaak Burden en Burden (par. 6.3.4.1), lijkt het oordeel van de ECRM op dit punt achterhaald. Indien de doelstelling van het overgangsregime is het tegengaan van anticipatie, is de wetgever genoodzaakt om gebruik te maken van de werkingsregel terugwerkende kracht, zodat de werking van de nieuwe regel voor alle belastingplichtigen reeds voor de inwerkingtreding aanvangt (par. 8.2.2.1). Een dergelijk overgangsregime zal in beginsel niet leiden tot schending van het proportionaliteitsbeginsel.

Gelet op de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever, zal naar mijn mening niet snel sprake zijn van een disproportioneel overgangsregime. Met name wanneer de wetgever een afbouw- of ingroeiregeling heeft getroffen, zal disproportionaliteit niet snel worden geconstateerd.4 Steeds zal echter een zorgvuldige afweging moeten plaatsvinden tussen het gekozen overgangsregime en het daarmee beoogde doel. In mijn visie kan schending van het gelijkheidsbeginsel in overgangssituaties slechts aan de orde zijn als het overgangsregime leidt tot een (overduidelijk onevenredig) onderscheid tussen (ongelijke) belastingplichtigen en niet geschikt is om de beoogde doelstellingen te verwezenlijken of leidt tot een schending van het proportionaliteitsbeginsel. Als voorbeeld verwijs ik naar de verlaging van het vennootschapsbelastingtarief per 1 januari 2002 (par. 6.3.3.4). Bij deze wetswijziging werd om pragmatische redenen voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar voorzien in – nadelige – eerbiedigende werking. Nu niet duidelijk is wat die pragmatische redenen inhielden, kan mijns inziens niet worden vastgesteld of het overgangsregime geschikt is om de beoogde doelstelling te verwezenlijken. Hierdoor kan evenmin worden vastgesteld of het gekozen overgangsregime in verhouding staat tot de doelstelling die aan het overgangsregime ten grondslag zou moeten liggen. Naar mijn mening is het in dit geval daarom verdedigbaar te stellen dat de wetgever zijn beoordelingsvrijheid in dit geval te buiten is gegaan. De wetgever had in mijn visie een zorgvuldigere afweging moeten maken.