Fiscaal overgangsbeleid (FM nr. 131) 2009/5.7.1.2:5.7.1.2 Invloed op de gerechtvaardigdheid van verwachtingen

Fiscaal overgangsbeleid (FM nr. 131) 2009/5.7.1.2

5.7.1.2 Invloed op de gerechtvaardigdheid van verwachtingen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In de Amerikaanse literatuur stelt Logue dat in geval van misbruik of oneigenlijk gebruik in afwijking van de hoofdregel van onmiddellijke werking de werkingsregel terugwerkende kracht behoort te worden toegepast:1

‘If there is a provision in the Code that some taxpayers interpret in a manner that generates extraordinarily large tax savings, and if there is a strong evidence that Congress never intended the provision to be interpreted in that manner, then, if the provision is repealed or amended to eliminate the taxpayers’ aggressive interpretation, the change will apply nominally retroactively. Thus, taxpayers who take advantage of such a provision do so at their own risk, and any tax savings they enjoy because of it will be recaptured retroactively if the provision is later repealed.’

Ook Kaplow neemt dit standpunt in.2 Dit is goed verklaarbaar, gelet op het perspectief van waaruit Kaplow het overgangsbeleid beoordeelt. Kaplow is namelijk een aanhanger van de zogenoemde ‘new view’. Deze denkrichting gaat ervan uit dat burgers goed in staat zijn om de inhoud en het moment van wetswijzigingen te voorspellen. McIntyre wijst er expliciet op dat ‘if you hunt for loopholes, you must assume the risk that the loophole will be closed.’3 Als belastingplichtigen door middel van gekunstelde constructies belasting vermijden, behoren zij er rekening mee te houden dat de wet op dit punt zal worden aangepast.

In Nederland worden – zeker als het gaat om oneigenlijk gebruik – ook wel genuanceerdere standpunten ingenomen. De Raad van State neemt in zijn wetgevingsadviezen het standpunt in dat terugwerkende kracht gerechtvaardigd kan zijn indien sprake is van misbruik of omvangrijk oneigenlijk gebruik van een wettelijke voorziening.4 Deze formulering wijkt af van hetgeen in de Notitie TWK is opgenomen. Naar aanleiding van kritische geluiden van de zijde van de Vaste commissie voor Financiën hieromtrent, heeft de staatssecretaris toegezegd dat de opvatting van de Raad zoals geformuleerd in het advies bij het wetsvoorstel 24 172 zal worden gevolgd.5 In de praktijk is evenwel niet duidelijk wanneer sprake is van omvangrijk oneigenlijk gebruik. Met betrekking tot de reparatiewetgeving tegen dividendstripping merkte de wetgever op:6

‘Teneinde te voorkomen dat daarbij – mogelijk op grote schaal – oneigenlijk gebruik van verrekening, vermindering of teruggaaf van dividendbelasting zou kunnen plaatsvinden, is in het persbericht terugwerkende kracht van de maatregel tot en met de datum van het persbericht aangekondigd.’

Uit deze passage lijkt te volgen dat het niet zozeer gaat om gederfde belastingopbrengsten, doch dat eerder het aantal belastingplichtigen bepalend is voor de wijze van reparatie van oneigenlijk gebruik. Ook Lievaart hecht belang aan de omvang van het misbruik of oneigenlijk gebruik en omschrijft de invloed op gerechtvaardigde verwachtingen als volgt:7

‘Verwachtingen zullen aan de andere kant minder hoog gespannen zijn, naar de mate waarin de situatie, waarop zij gegrond zijn als minder gewenst wordt ervaren door een zo groot mogelijke kring van betrokkenen.’

Een dergelijke maatstaf acht ik te subjectief en voorts niet relevant. Ter beantwoording van de vraag of gerechtvaardigde verwachtingen zijn ontstaan, gaat het er immers om of een belastingplichtige kon vermoeden dat de desbetreffende regel zou worden gerepareerd. Hierbij is het aantal betrokkenen niet van belang.8

In de literatuur is een aantal keer gesteld dat oneigenlijk gebruik niet direct betekent dat bij betrokkenen in het geheel geen gerechtvaardigde verwachtingen op het voortbestaan van oude regel konden ontstaan. Stevens merkt op:9

‘Wat dan zo gemakkelijk als oneigenlijk gebruik wordt aangemerkt is vaak niets anders dan in technocratische zin onbedoeld gebruik. De wetgever is er dan kennelijk niet in geslaagd zijn bedoelingen duidelijk in de wet te verwoorden. Het gaat mij in die situatie te ver de burger al te gemakkelijk op te zadelen met de onzekere consequenties daarvan.’

IJzerman ziet het ruimer dan Stevens en betoogt dat er in het algemeen geen reden is ontwijkingsgedrag moreel te veroordelen:10

‘Aan de belastingplichtige kan mijns inziens niet het recht worden ontzegd, de grenzen van de wet af te tasten. Daarmee is niet gezegd dat elke vorm van ontwijking strookt met mijn persoonlijke opvatting, maar wel dat ik geen reden zie ontwijkingsgedrag moreel te veroordelen, ook niet wanneer dat ingaat tegen de (onderliggende) bedoelingen van de wetgever, zoals bijvoorbeeld het instellen van een heffing naar draagkracht.’

Mackaaij acht terugwerkende kracht ter bestrijding van oneigenlijk gebruik niet gerechtvaardigd:11

‘Opheffing van het verbod van terugwerkende kracht kan, omdat de wet geen bepaalde handelingen van de belastingplichtige eist maar slechts gevolgen aan bepaalde feiten verbindt, niet gemotiveerd worden met oneigenlijk gebruik.’

Misbruik, oneigenlijk gebruik of ongewenst gebruik vormen naar mijn mening geen objectief waarneembare gebeurtenissen die ertoe leiden dat een wetswijziging voorzienbaar wordt.12 In geval van misbruik en oneigenlijk gebruik kan ervan worden uitgegaan dat slechts bij de betrokken belastingplichtigen zelf de bewustheid dat een zwart respectievelijk grijs gebied wordt betreden, aanwezig is. Alleen deze belastingplichtigen kunnen een wetswijziging voorspellen. Misbruik en oneigenlijk gebruik leiden er daarom in beginsel toe dat de betrokken belastingplichtigen niet zonder meer ervan uit mogen gaan dat de oude situatie blijft bestaan. De gerechtvaardigdheid van verwachtingen op het voortbestaan van de oude regel neemt voor deze groep belastingplichtigen af. Het maken van onderscheid tussen misbruik en oneigenlijk gebruik is echter op zijn plaats. Zoals beschreven in par. 5.7.1.1 houdt oneigenlijk gebruik in dat wordt gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet. Van oneigenlijk gebruik en daarmee een afname van de gerechtvaardigdheid van verwachtingen kan daarom alleen sprake zijn als de wetgever bij de invoering van de desbetreffende regel voldoende duidelijk heeft vermeld wat het doel en de strekking van de regel is.

Ongewenst gebruik kan niet leiden tot een aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen. Pas vanaf het moment waarop de wetgever heeft laten weten een behaalde handeling als ongewenst te ervaren, wordt een wetswijziging voorzienbaar. De mate van voorzienbaarheid kan worden vastgesteld aan de hand van de in par. 5.6 gegeven voorzienbaarheidsfactoren.

Voor zover er in een situatie van misbruik of oneigenlijk gebruik nog sprake is van een verwachting dat het regime zal blijven voortbestaan, is deze verwachting niet meer reëel zodra algemeen bekend is dat de staatssecretaris bepaalde handelingen als misbruik of oneigenlijk gebruik ziet.13 Lubbers is geneigd van eerbiedigende werking af te zien indien de staatssecretaris van Financiën vroegtijdig heeft aangekondigd een bepaalde handeling als een constructie te zien:14

‘Ik vind de weg die Van Leijenhorst inslaat (MSB: zie par. 5.7.1.1. over het morele gehalte van de feiten) een moeilijk begaanbare omdat bij de wetgever al snel de neiging zal bestaan bepaalde handelingen uit het verleden – achteraf – te kwalificeren als in strijd met de belastingheffing die de wetgever voor ogen heeft gestaan. Wel ben ik geneigd eerbiedigende werking te onthouden aan handelingen die voortkomen uit een belastingconstructie ten aanzien waarvan de Staatssecretaris van Financiën destijds al concreet heeft laten weten deze als een ongewenste belastingconstructie te zien die op enigerlei wijze zal worden bestreden. Hier geldt dus het een-gewaarschuwd-mens-telt-voor-twee-beginsel.’

Ik deel de mening van Lubbers wat betreft het ‘gewaarschuwd-mens-telt-voortwee-beginsel’ en vind dat terugwerkende kracht in die situatie in beginsel is toegestaan.

In het kader van de bestrijding van misbruik heeft Tweede Kamerlid Hillen eens voorgesteld om jaarlijks een antimisbruiknota te laten verschijnen, waardoor van jaar tot jaar de vinger aan de pols kan worden gehouden:15

‘De belastingdienst kan met die gegevens snel ingrijpen en hoeft dan niet jaren na dato pas in te grijpen. Ik denk in dit verband aan het punt van de eerbiedigende werking. Het punt van de eerbiedigende werking wint aan kracht naarmate de overheid minder snel adequaat reageert op afwijkingen die gaandeweg ontstaan.’

De toenmalige staatssecretaris van Financiën Vermeend reageerde positief op het voorstel van Hillen en erkende dat wanneer de wetgever snel reageert er meer rechtvaardiging is om in te grijpen.16 Voor zover ik heb kunnen nagaan is het voorstel van Hillen echter nooit verder uitgewerkt.17

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.