7.2.2.5 Enkele kanttekeningen bij het toetskader

Een eerste voorbeeld biedt de strafbeschikking. Deze daad van vervolging wordt als criminal charge aangemerkt.2 Stijnen beschrijft vervolgens de volgende situatie: als bij een strafbeschikking de aanwijzing wordt gegeven de benadeelde te compenseren of de in strijd met de wet aangetrokken gelden terug te betalen aan de beleggers, kan de vraag worden gesteld of nog sprake is van bestraffing. Een dergelijke sanctie is immers niet op leedtoevoeging gericht, maar op schadeloosstelling. Als via de modaliteit van de strafbeschikking een boete of taakstraf wordt opgelegd, dan zal deze vraag niet opdoemen.3

Een tweede voorbeeld geeft Tollenaar. In het socialezekerheidsrecht is het officieel een maatregel om geheel of gedeeltelijk een uitkering te onthouden wegens schending van een wettelijke verplichting, bijvoorbeeld een arbeids- of inschakelingsverplichting. Het gaat dan om een tijdelijk verlagen met een voorgeschreven percentage van de uitkering. De verlaging van de uitkering is niet punitief omdat de aard van de normschending niet strafrechtelijk is en dat de omvang van de sanctie gering is. Tollenaar meent dat de maatregel indringender moet worden getoetst, omdat de uitwerking het tegenovergestelde van gering is:

Ten derde een voorbeeld is van Kelk, die schrijft:

Overigens wil ik met dit voorbeeld niet duidelijk maken dat ik me in de redenering van Kelk, die inhoudt dat een sanctie ook een straf kan zijn als leedtoevoeging niet het primaire doel is maar als wel waarschijnlijk is dat subjectieve leedervaring het gevolg is, kan vinden. Integendeel: het nadeel van dit subjectief georiënteerde uitgangspunt is mooi verwoord door Niessen, die schrijft dat elke euro extra die moet worden betaald voelt als extra leed.6 Ook de kritiek die Albers uit op het standpunt van Kelk, is goed te volgen:

Het zal niet verbazen dat binnen de fiscaliteit, waarbinnen belastingmaatregelen in de regel ‘pijn doen in de portemmonee’, regelmatig betoogd wordt dat een bepaalde regel een strafkarakter heeft.

De Commissie ter bestudering van het begrip belastingen, legt het onderscheidend criterium tussen belastingen en vermogenssancties bij de intentie waarmee de overheid het desbetreffende gedrag (met dwang) vordert: wordt de keuze van de overheid bepaald door de wens overheidsinkomsten te genereren, dan gaat het om belastingen.8

Feteris haalde in zijn dissertatie uit 1991 in dit verband bijvoorbeeld anti-misbruikregelingen en faciliteiten onder voorwaarden aan. In algemene zin beschrijft hij, waar de verwarring ten aanzien van het onderscheid tussen dergelijke belastingregelingen en bestraffing door kan ontstaan. Normaal gesproken is er geen sprake van een bestraffende sanctie als iemand een fiscale faciliteit mist of verliest vanwege het feit hij de daarvoor geldende voorwaarden niet vervult. Toch erkent Feteris dat soms getwijfeld kan worden aan het karakter van faciliteiten onder voorwaarden.9 Enerzijds is immers sprake van normale regulering, een normale toepassing van rechtsregels, waarbij (gunstige) rechtsgevolgen alleen intreden wanneer aan bepaalde voorwaarden voldaan is. Anderzijds komt een bestraffend karakter volgens hem in beeld als de faciliteit aan belastingplichtige wordt onthouden wegens laakbaar gedrag, en de betrokkene niet alsnog voor de faciliteit in aanmerking komt wanneer hij naderhand wel aan de voorwaarden voldoet.10 Verder worden anti-misbruikregelingen in de regel in het leven geroepen om het belastingvoordeel ervan ongedaan te maken, of althans te beperken. Van bestraffing zou volgens Feteris pas kunnen worden gesproken

Kortom: volgens Feteris is bij belastingheffing kennelijk sprake van een normale gang van zaken of regulering, die niet zozeer gericht is op afkeuring of laakbaar gedrag en die de uitkomst is van een neutrale formule en niet hoger is dan dat.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 januari 1998 over het anoniementarief (art. 26b Wet op de Loonbelasting 1964, een tarief van 60%, als automatisch gevolg van het voldoen aan de voorwaarden in de genoemde bepaling) in de loonbelasting ook aangegeven dat de logische inbedding van dit tarief in de gedifferentieerde tariefstructuur een belangrijk gegeven was om te concluderen dat geen sprake was van een criminal charge:12

Alhoewel de Hoge Raad dit standpunt nadien nog meermaals heeft herhaald,14 is in de literatuur regelmatig anders bepleit. Zo meent Feteris bijvoorbeeld dat het anoniementarief wel een repressieve sanctie is, omdat de heffing per definitie hoger is dan de loonbelasting die normaal verschuldigd zou zijn. Ook geeft hij aan dat het gedrag dat aan de toepassing van het tarief ten grondslag ligt, (ook) strafbaar is (toen art. 69 onderdeel c AWR). Tot slot merkt hij op dat het tarief geen toepassing vindt bij afwezigheid van schuld.15 Feteris geeft ook duidelijk het gevolg aan, van het volgens hem onterecht niet aanmerken van het anoniementarief als zodanig:

Ook al sinds jaar en dag, wordt de vraag opgeworpen of de procedurele sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast een criminal charge inhoudt. Omkering en verzwaring van de bewijslast is een procedurele reactie (onder andere) in fiscale procedures. In het geval van aanslagverhogende posten krijgt de belastingplichtige de taak te doen blijken dat het bedrag van de aanslag niet correct is. De toepassing van de sanctie is verplicht. Deze volgt als het ware automatisch van de zijde van de inspecteur indien sprake is van een niet-vereiste aangifte of een onherroepelijk geworden informatiebeschikking. De rechter kijkt ambtshalve naar de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Het doel van de sanctie is het mogelijk te maken voor de inspecteur om tot een richtige belastingheffing te komen, door te voorkomen dat hij in dit opzicht in bewijsmoeilijkheden verzeild raakt.

Omkering en verzwaring van de bewijslast wordt als zware sanctie beschouwd. In dit verband wees Hertoghs op een arrest van de Hoge Raad van 11 december 1991 waarin halsstarrig zwijgen van de verdachte belastingplichtige werd gesanctioneerd met een omkering van de bewijslast. Hij plaatst hierbij enkele kritische kanttekeningen. Zo vraag hij zich af of niet reeds de dreiging van deze zware sanctie onder omstandigheden kan worden gekwalificeerd als een pressie tot het afleggen van verklaringen.17 Ook Wattel stelde in 1993 al de vraag of de omkering van de bewijslast geen straf was als bedoeld in art. 6 EVRM.18 Ook Van Eijsden noemt de omkering en verzwaring ingrijpend. Hoewel de wezenlijke strekking van de omkering van de bewijslast het herstellen van het door belanghebbendes toedoen verstoorde processuele evenwicht is wordt de omkering van de bewijslast wel degelijk als een sanctiemaatregel ervaren, zo schrijft hij.19 In de praktijk betekent omkering van de bewijslast bijna altijd dat een bezwaar- of beroepschrift moet worden afgewezen, zo schrijft Feteris.20

In een arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1998 werd de vraag beantwoord of de omkering en verzwaring van de bewijslast moet worden gezien als een criminal charge. In dit arrest ging het om een belastingplichtige aan wie een navorderingsaanslag inkomstenbelasting over de jaren 2007 tot en met 2009 en een correctie op de aanslag van 2010 werd opgelegd. Het Hof ’s-Hertogenbosch oordeelde in deze zaak dat de bewijslast diende te worden omgekeerd en verzwaard. Het Hof stelde dat de aangifte van 2009 niet binnen de gestelde termijn was gedaan en dat voor de jaren 2007, 2008 en 2010 de vereiste aangifte niet was gedaan, omdat de inkomsten uit de handel in softdrugs niet waren opgenomen in de aangifte. De belanghebbende voerde hiertegen aan dat de omkering en verzwaring van de bewijslast een criminal charge was in samenhang met een tegen hem lopend strafrechtelijk onderzoek. De Hoge Raad ging hier echter niet in mee en oordeelde dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van art. 27e AWR (destijds art. 29 lid 2 AWR) geen sanctie van strafrechtelijke aard is in de zin van art. 6 EVRM. Volgens de Hoge Raad dient de omkering en verzwaring van de bewijslast te worden gezien als een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, en niet als een maatregel met een afschrikkend of bestraffend karakter.21

Feenstra wijdde in 2016 een bijdrage aan het onderscheid tussen belasting en straf. Niet in algemene zin, zoals Feteris deed, maar specifiek ten aanzien van het weigeren van rechten in de sfeer van btw-fraude. Het feit dat het weigeren van rechten in de btw-sfeer geen criminal charge oplevert, verbaast haar.22 Ze analyseert (overigens niet als enige) de uitspraken in de zaak Italmoda.23^/24

De zaken gingen over de weigering van rechten aan een Nederlandse v.o.f. (Schoenimport Italmoda) die verstrikt raakte in een Italiaanse btw-carrousel. Het betrof de export van door de Nederlandse v.o.f. ingekochte computers naar Italië. De v.o.f. had in Nederland de inkoop-btw in aftrek gebracht en de levering aangegeven als intracommunautaire levering aan Italië, zodat het nul-tarief kon worden toegepast. Aldaar werd de levering niet als intracommunautaire verwerving aangegeven en ook werd geen btw afgedragen. In Italië werd, toen de fraude aan het licht kwam, vanzelfsprekend nageheven, maar ook in Nederland was dit het geval: de teruggaaf van de inkoop-btw en de toepassing van het nultarief werden geweigerd, waardoor nog extra btw betaald moest worden.

De v.o.f. voerde aan dat er voor de weigering van deze rechten, die strafrechtelijk van aard aanvoelden, geen wettelijke basis was. Voor strafrechtelijke maatregelen geldt op grond van het legaliteitsbeginsel dat een wettelijke basis bij uitstek vereist is (art. 49 EU-Handvest). De Hoge Raad stelde prejudiciële vragen en door het HvJ EU werd geoordeeld dat de weigering van rechten louter de consequentie was van betrokkenheid bij fraude en het daarom van het niet voldoen aan de voorwaarden uit de BTW-richtlijn. Daarom kon niet gesproken kan worden van een straf of sanctie.25 Het HvJ EU maakt ook duidelijk dat een wettelijke basis dus niet vereist is:

De Hoge Raad oordeelt vervolgens dat het aan nationale instanties is om rechten te weigeren ook indien de wet niet voorziet in bepalingen van die strekking:

De Hoge Raad komt met andere woorden niet meer toe aan de vraag of de weigering van rechten nu wel of geen punitief karakter kent. Vast staat dat rechten in de btw-sfeer geweigerd kunnen worden als vast staat dat de belastingplichtige wist dat hij bij fraude was betrokken. Feenstra heeft kritiek op deze redenering.28

Op grond van het eerste criterium uit de zaak Öztürk/Duitsland kan dus niet tot maatregelen met een bestraffend karakter worden geconcludeerd. Vervolgens loopt Feenstra de andere twee criteria na.29 Volgens haar is op basis van deze toets zeer wel verdedigbaar dat sprake is van een criminal charge, wanneer genoemde rechten worden geweigerd, onder meer omdat:

Recenter nog, heeft het wetsvoorstel dat ziet op het excessief lenen van de eigen vennootschap in de in de literatuur een discussie veroorzaakt tussen Peters en Auerbach aan de ene kant, die menen dat de regeling een criminal charge behelst, en Witpeerd aan de andere kant, die denkt dat dit een onjuiste conclusie is.30 Het voert – in het licht van dit onderzoek – te ver de inhoud van de regeling integraal te behandelen. Daarom kort: vanaf 2023 worden de mogelijkheden beperkt voor aanmerkelijkbelanghouders om onbelast geld te lenen van hun eigen onderneming. Zij mogen vanaf dan nog tot 500.000 euro lenen, met uitzondering van bestaande eigenwoningschulden. De regeling is als ‘belastingregeling’ gekwalificeerd en de drie genoemde auteurs laten het eerste Öztürk criterium dan ook voor wat het is. Wel gaan ze allemaal in op het tweede criterium. Het EHRM maakt een onderscheid tussen voor eenieder geldende strafmaatregelen en disciplinaire maatregelen zoals die gelden voor specifieke beroepsgroepen. Auerbach en Peters menen dat de voorgestelde maatregel in het wetsvoorstel excessief leven van de eigen vennootschap voor alle burgers geldt omdat iedereen potentieel een DGA is. Dit is volgens Witpeerd geen sluitende redenering. Ondanks de andere route er naartoe, komen ze alle drie tot de conclusie dat op grond van het tweede criterium niet van een criminal charge kan worden gesproken. In het kader van het derde criterium uit de zaak Özturk/Duitsland, schrijven Auerbach en Peters dat de maatregel voorziet in een sanctie die leedtoevoeging of afschrikking beoogt. Het ontmoedigen van excessief lenen wordt door hen dus als punitief doel gezien. Witpeerd is het op dit punt (wederom) niet met de auteurs eens, en merkt op:

Op grond van de voorgaande voorbeelden, die zowel uit de jurisprudentie als uit de literatuur voortvloeiden, en die zowel binnen als buiten de fiscaliteit te vinden zijn, kan de conclusie worden bevestigd, dat het lastig is om vast te stellen of de toepassing van een bepaalde regel een criminal charge inhoudt.

In paragraaf 8.4.3. wordt daarom voorzien in enkele aanbevelingen ten aanzien van een toetskader dat sancties op hun punitieve karakter kan beoordelen.Voor nu wordt, aangezien dit recht is dat nu gelding heeft, gewerkt met het bestaande kader uit de zaak Öztürk/Duitsland.

Uit de uitspraak Öztϋrk/Duitsland bleek in de eerste plaats dat de oplegging van een strafrechtelijke straf dankzij haar nationale kwalificatie als criminal charge kwalificeert. Bij de fiscaal strafrechtelijke straffen hoeft dus niet meer te worden stilgestaan in deze paragraaf. De strafrechtelijke sancties van art. 68, 69, 69a AWR en de sancties uit het Wetboek van Strafrecht (art. 225, 420bis(.1) en 420quater(.1) leveren automatisch een criminal charge op; met zekerheid kan gesteld worden dat de gevangenisstraf, hechtenis, strafrechtelijke geldboete, de ontzetting van rechten, de openbaarmaking van een uitspraak, de verbeurdverklaring en de taakstraf een criminal charge inhouden. Dit geldt ook voor de straffen die via de modaliteit van de strafbeschikking kunnen worden opgelegd.32

Interessanter is de vraag of de andere in hoofdstuk zes besproken fiscale reacties als criminal charge kwalificeren. Deze vraag rijst in het bijzonder voor wat betreft de toepassing van het derde criterium, ten aanzien van:

In paragraaf 7.3.2. wordt de kwalificatie van deze sancties beoordeeld.