14.3.6.6.4 Einde begunstiging voor overlijden inbrenger

Stel dat X een APV instelt. X is ongehuwd en heeft één zoon, Y. Y heeft op zijn beurt twee kinderen, A en B. X en al zijn afstammelingen worden aangemerkt als begunstigden van het APV. Y doet echter expliciet en onherroepelijk afstand van zijn positie als begunstigde van het APV en alle daarmee samenhangende rechten.2 Indien X vervolgens overlijdt, is Y weliswaar erfgenaam, maar kan hij het tegenbewijs van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 leveren. Deze bepaling voorziet dan weliswaar in toerekening aan de overige erfgenamen, maar aangezien daarvan geen sprake is, sorteert dat geen effect. Er is bovendien geen grond voor toerekening aan de (resterende) begunstigden, voor het moment A en B. Artikel 2.14a lid 5 Wet IB 2001 voorziet weliswaar in de mogelijkheid van toerekening aan begunstigden, maar dit ziet op de situatie waarin de inbrenger, zijn fiscale partner, noch zijn erfgenamen bekend zijn en die situatie doet zich hier niet voor. Het is mijns inziens ook niet mogelijk om alsnog op grond van de antimisbruikmaatregel van artikel 2.14a lid 4 of 6, derde volzin, Wet IB 20013 tot toerekening te komen. Deze bepalingen grijpen aan bij het testament van de erflater en daar wordt in deze situatie niets mee gedaan. Het voorkomen van de toerekening is hier juist gelegen in het wijzigen van de begunstiging en daar is geen regeling voor getroffen. Het gevolg is dat de toerekening tijdelijk doorbroken wordt; tot het moment dat Y ook overlijdt en toerekening aan zijn erfgenamen aan de orde komt, is er geen basis voor de heffing van inkomstenbelasting ter zake van het APV-vermogen. Daarnaast kan geen fictieve erfrechtelijke verkrijging in aanmerking genomen worden, aangezien artikel 16 lid 1 SW aanknoopt bij de toerekening voor de inkomstenbelasting.4

Het lijkt in theorie dan zelfs mogelijk om de toerekening geheel te doorbreken, doordat iedere generatie erfgenamen tijdig, dat wil zeggen tijdens het leven van de inbrenger of de erfgenaam voor hen, definitief ophoudt om begunstigde te zijn. In de praktijk lijkt het mij overigens waarschijnlijk dat op enig moment een of meerdere personen niet tijdig ophouden om begunstigde te zijn, bijvoorbeeld als gevolg van het voortijdig overlijden van degene van wie zij erfgenaam zijn van een ongeval. Bovendien zal logischerwijs op enig moment de behoefte bestaan aan het doen van uitkeringen. Dit is uiteraard mogelijk zolang een persoon nog niet is opgehouden begunstigde te zijn en het eerder ontvangen van uitkeringen doet er op zich ook niet aan af dat men geen begunstigde meer is op het moment van overlijden van de inbrenger. Wel kan ik mij voorstellen dat het structureel proberen te voorkomen van de toerekening, zeker indien dit gepaard gaat met het op een eerder moment wel ontvangen van uitkeringen, van invloed is bij de toepassing van fraus legis. Mogelijk kan op grond hiervan alsnog tot toerekening voor de inkomstenbelasting (en heffing van erfbelasting) gekomen worden.

Van fraus legis is sprake indien (i) de doorslaggevende reden voor het aangaan van een rechtshandeling belastingverijdeling is en (ii) de gekozen wijze van belastingverijdeling strijdig is met doel en strekking van de wet.5 Bij de beoordeling of sprake is van een belastingverijdelingsmotief zal een rol spelen of eenmalig of op structurele basis erfgenamen ophouden begunstigde te zijn. Indien een enkele erfgenaam afstand doet van zijn recht of geschrapt wordt als begunstigde, is goed denkbaar dat dit niet (primair) wordt ingegeven door de fiscale gevolgen. In geval van het systematisch schrappen van begunstigden aan wie toegerekend dreigt te worden is een belastingverijdelingsmotief echter moeilijk te ontkennen.

Aanvullend is dan is nog vereist dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet. Het oogmerk van de APV-regeling is om tot toerekening van het APV-vermogen te komen. Vanuit dat perspectief kan men zeggen dat het (structureel) voorkomen van die toerekening in strijd met de bedoeling van de wet is. Daartegen kan ingebracht worden dat de APV-regeling een gedetailleerde antimisbruikmaatregel is. Het is de vraag of nu de wetgever ruim de mogelijkheid heeft gehad om alle door hem gepercipieerde misbruikmogelijkheden de pas af te snijden, nog ruimte is voor een beroep op fraus legis. In het algemeen staat het bestaan van een antimisbruikmaatregel echter niet per definitie aan de toepassing van fraus legis in de weg.6