7.2.1.1 Terugwerkende kracht

In par. 2.4.2 heb ik uiteengezet dat het formaliseren – dat wil zeggen, het toepassen van de nieuwe regel in een aangifte of afdracht – van terugwerkende kracht plaatsvindt ná het inwerkingtredingsmoment. De achterliggende reden hiervan is dat eerst vanaf dát tijdstip de wet geldt en dus rechtsgevolgen kan verbinden. In twee situaties kan de werkingsregel terugwerkende kracht aldus tot uitvoeringsproblemen leiden:

Alle werkingsregels kunnen tot uitvoeringsproblemen leiden als met ingang van een bepaalde datum aan voorwaarden moet worden voldaan die betrekking hebben op het verleden, zoals het bewaren van documenten. Onder c ga ik nader op deze situatie in.

Voorafgaand aan het inwerkingtredingsmoment kan een met terugwerkende kracht in te voeren regel nog niet worden toegepast, ongeacht of hij al dan niet is bekendgemaakt.1 Dit betekent dat wanneer met terugwerkende kracht aanpassingen in een bronheffing, zoals bijvoorbeeld de Wet LB 1964, worden aangebracht, deze aanpassingen in beginsel niet kunnen worden geëffectueerd. De formalisering van de materiële belastingschuld heeft dan immers al voor het inwerkingtredingsmoment plaatsgehad.

Ter illustratie noem ik de pc-regeling, die per 1 januari 2005 met terugwerkende kracht tot en met 27 augustus 2004, 17.00u is vervallen.2 Dat de afschaffing zou werken vanaf 27 augustus 2004, 17.00u, was door de staatssecretaris van Financiën op die datum per brief aangekondigd.3 Doordat regels evenwel eerst verbindend zijn vanaf het moment dat zij in werking zijn getreden, hebben werkgevers in de periode van het verschijnen van de aankondiging tot het inwerkingtredingsmoment de nieuwe regel nog niet kunnen toepassen. De brief van 27 augustus 2004 geeft immers slechts een beleidsvoornemen aan en heeft derhalve geen rechtskracht.4 Dit betekent dat bij de inhouding van loonbelasting met de nieuwe regel eerst rekening kan worden gehouden nadat hij in werking is getreden, in casu derhalve op 1 januari 2005.5 Zolang het desbetreffende loonbestanddeel niet in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken, kan naar mijn mening aan de werkgever een naheffingsaanslag in de loonbelasting worden opgelegd.6 De werkgever zal dan verzoeken om een verhaalbare naheffingsaanslag, teneinde te voorkomen dat de ten gevolge van de terugwerkende kracht verschuldigde loonheffing voor zijn rekening blijft. In casu had de werkgever er verstandig aan gedaan indien hij per 27 augustus 2004 de pcovereenkomst had aangepast. Hij had dan met de werknemer kunnen afspreken dat een naheffingsaanslag op de werknemer wordt verhaald.

Indien de afdracht op aangifte op het inwerkingtredingsmoment nog niet definitief vaststaat, kan de nieuwe regel wél worden toegepast ten aanzien van feiten die zich vóór het inwerkingtredingsmoment hebben voorgedaan. Hof ’s-Hertogenbosch oordeelde in een zaak aangaande de hiervoor genoemde afschaffing van de pc-regeling:7

Op basis van deze uitspraak dient de inspecteur derhalve rekening te houden met feiten en omstandigheden die zich in de periode tussen het primaire besluit en de uitspraak hebben voorgedaan.8 Dit heeft tot gevolg dat een nieuwe regel die voorafgaand aan de uitspraak op bezwaar met terugwerkende kracht in werking is getreden alsnog van toepassing kan zijn op feiten die zich vóór het inwerkingtredingsmoment hebben voorgedaan. De rechtbank hoeft volgens Hof ’s-Hertogenbosch evenwel geen rekening te houden met feiten en omstandigheden die zich in de periode tussen de uitspraak op bezwaar en de beslissing van de rechtbank hebben voorgedaan. Het hof oordeelt immers dat moet worden getoetst ‘naar het tijdstip van het doen van die uitspraak (MSB: de uitspraak op bezwaar)’.9

Wat betreft het rechterlijke toetsingsmoment heeft de Hoge Raad in de sfeer van verordeningen waarvoor voorheen een Koninklijke goedkeuring nodig was, aanvankelijk beslist dat:

Gelet op de feiten in deze jurisprudentie, constateer ik dat waar de Hoge Raad spreekt over ‘gegolden’ volgens de door mij gehanteerde terminologie wordt bedoeld ‘werken’. De rechter toetst volgens dit oordeel de aangevallen beslissing of uitspraak dus aan de wettelijke voorschriften die ten tijde van de beslissing of uitspraak van toepassing waren. Dit betekent dat bij het beoordelen van de juistheid van een inhouding of aanslag ook rekening moet worden gehouden met een wetswijziging met terugwerkende kracht.

Deze werkwijze leidt tot de opmerkelijke constatering dat de termijn waarbinnen een inspecteur uitspraak doet op bezwaar dan wel de rechter in een zaak beslist, bepalend kan zijn voor het antwoord op de vraag of een met terugwerkende kracht ingevoerde regel op een belastingplichtige van toepassing wordt.11 Schematisch weergegeven zou de volgende situatie namelijk kunnen ontstaan:

In het voorgaande schema bepaalt het tijdsverloop van een procedure indirect of een belastingplichtige al dan niet met nieuwe – terugwerkende – regels te maken krijgt.

In 1986 laat de Hoge Raad een rol spelen of ten tijde van het opleggen van de aanslag al een basis tot heffing bestond:12

Uit dit arrest volgt dat een aanslag alleen rechtsgeldig kan worden opgelegd vanaf het moment dat de koninklijke goedkeuring is afgegeven en de verordening algemeen verbindend is geworden.13 De vraag naar het rechterlijke toetsingsmoment is dan niet meer relevant. Inmiddels is de koninklijke goedkeuring afgeschaft. De vraag is in hoeverre de hiervoor genoemde jurisprudentie daarmee haar betekenis heeft verloren. Het arrest uit 1986 laat zich evenmin eenvoudig toepassen in de sfeer van de directe belastingen. Wellicht dat het arrest betekent dat pas vanaf het moment dat een wet is ondertekend toepassing van de wet mag plaatsvinden. Dit zou echter betekenen dat in een bronheffing slechts aanpassingen met een zeer beperkte terugwerkende kracht kunnen worden aangebracht, aangezien de periode tussen ondertekening en de inwerkingtreding van een wet in het algemeen kort is.

Uit het bovenstaande volgt geen eenduidige conclusie met betrekking tot de vraag of met terugwerkende kracht aanpassingen in een bronheffing kunnen worden aangebracht. Indien onduidelijk is of aanpassingen in een bronheffing met terugwerkende kracht kunnen worden aangebracht, is terugwerkende kracht in de sfeer van de loon- en dividendbelasting naar mijn mening slecht uitvoerbaar.

Naar mijn mening is het onwenselijk dat het afhangt van de vraag of een aanslag of inhouding op het inwerkingtredingsmoment vaststaat of een nieuwe regel al dan niet van toepassing is. Een rechtsregel die inhoudt dat een aanslag of inhouding pas rechtsgeldig is als hij is gebaseerd op een regel die is ondertekend – en derhalve vaststaat – geeft belastingplichtigen zekerheid. Een dergelijke regel impliceert echter wel dat terugwerkende kracht in voorheffingssituaties in beginsel niet mogelijk is.

Een tweede situatie waarin terugwerkende kracht niet uitvoerbaar is, is het met terugwerkende kracht doen vervallen van een voorwaarde die reeds financiële consequenties voor belastingplichtigen heeft gehad. Zo oordeelde het HvJ EG dat het vereiste van zekerheidsstelling dat was opgenomen in art. 25 zesde lid IW 1990 (par. 5.6.5.2) niet met terugwerkende kracht kan worden afgeschaft, aangezien de aan zekerheidsstelling verbonden kosten door de betreffende belastingplichtigen reeds zijn gemaakt.14

Deze situatie heeft niet alleen betrekking op de werkingsregel terugwerkende kracht, maar ook op onmiddellijke werking. Als voorbeeld neem ik HR 21 september 2007, BNB 2008/92.15 Dit arrest handelt over een belastingplichtige die in 2000 zijn hypotheekschuld heeft verhoogd in verband met verbetering of onderhoud van zijn woning. Sinds 1 januari 2001 geldt op grond van art. 3.123 Wet IB 2001 dat de kosten van verbetering of onderhoud met schriftelijke bescheiden moet worden gestaafd. In casu kon de belastingplichtige niet aan deze eis voldoen. De Hoge Raad oordeelt dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever niet met terugwerkende kracht een bewaarplicht heeft willen invoeren. Als een lening vóór 1 januari 2001 is aangegaan en tevens voor die datum is aangewend voor verbetering of onderhoud, mogen ook andere bewijsmiddelen worden gebruikt.16 Dit oordeel is mijns inziens terecht. Aan een bewaarplicht kan immers niet altijd met terugwerkende kracht worden voldaan.