11.4.3.6.4 BMW Bayerische Motorenwerke AG tegen Hauptzollamt München, C-509-19 – Software aan te merken als toelevering?

Het Hof van Justitie heeft in de zaak BMW Bayerische Motorenwerke AG tegen Hauptzollamt München1 een vraag voorgelegd gekregen van het Finanzgericht München inhoudende of ontwikkelingskosten voor software die in de Europese Unie is gecreëerd, door de koper kosteloos ter beschikking is gesteld aan de verkoper en op de ingevoerde regeleenheid is geïnstalleerd, moet worden toegevoegd aan de transactiewaarde van de ingevoerde regeleenheden. Het Hof van Justitie gaat daarbij ook in op het onderscheid tussen categorie i en iv. Zoals uiteengezet in onderdeel 11.4.3.6.1, is dit onderscheid van belang, omdat intellectuele toeleveringen niet aan de transactiewaarde van de ingevoerde goederen worden toegevoegd indien zij in de Europese Unie zijn gecreëerd.

BMW Bayerische Motorenwerke AG verstrekt gratis standaardsoftwarecomponenten aan in derde landen gevestigde leveranciers. De software wordt ter beschikking gesteld op een webportaal en daaropvolgend door de leveranciers geïnstalleerd op de regeleenheden die uiteindelijk worden ingevoerd. De software heeft tot doel om de probleemloze communicatie tussen de systemen en toepassing in de motorvoertuigen te waarborgen en is noodzakelijk voor bepaalde technische processen die tijdens het rijden door de regeleenheid worden aangestuurd. Voorts is in het feitencomplex van de verwijzingsuitspraak meegegeven dat BMW Bayerische Motorenwerke AG overeenkomsten met de leveranciers heeft gesloten, waarin de leveranciers wordt verplicht om vóór de levering van de regeleenheden een functionele test uit te voeren. De uitkomst moet gedocumenteerd worden en heeft tot doel om vast te stellen of eventuele storingen reeds bij het verlaten van de fabriek of pas bij het vervoer of bij de implementatie van de software zijn veroorzaakt. De ontwikkelingskosten van de software zijn bij de invoer van de regeleenheden niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van de douanewaarde. De Duitse douaneautoriteiten zijn van mening dat de software als toelevering in de zin van (thans) artikel 71 lid 1, onderdeel b, ten eerste, DWU in aanmerking genomen moet worden. BMW Bayerische Motorenwerke AG stelt dat software niet als toelevering in aanmerking genomen kan worden, hoewel zij zich beseft dat dit standpunt van de hand is gewezen in het Compaq Computer International Corporation-arrest.2 Zij stelt voorts dat het probleem zich al had opgelost indien de bijzondere regeling passieve veredeling toepassing had gevonden (onderdeel 11.4.2.9). In beroep wordt de zaak door het Finanzgericht München geschorst en wordt aan het Hof van Justitie de prejudiciële vraag voorgelegd of de software als toelevering in de zin van (thans) artikel 71, lid 1, onderdeel b, DWU in aanmerking genomen moet worden. Het Finanzgericht München geeft in de verwijzingsbeschikking aan geneigd te zijn om te oordelen dat de betrokken software als ‘engineering’ of ‘ontwikkeling’ kwalificeert in de zin van (thans) artikel 71, lid 1, onderdeel b, ten vierde, DWU. Aangezien de software in de Europese Unie is ontwikkeld, zouden de ontwikkelingskosten van de software in dat geval onbelast blijven.

Het Hof van Justitie overweegt dat onder toeleveringen, aldus de bewoordingen in artikel 71, lid 1, onderdeel b, DWU, zowel ‘goederen’ als ‘diensten’ kunnen worden geschaard. De bewoordingen staan er dus niet aan in de weg om immateriële goederen, zoals software, aan te merken als toelevering (onderdeel 11.4.3.2.1). Het Hof van Justitie oordeelt vervolgens dat artikel 71, lid 1, onderdeel b, DWU zo moet worden uitgelegd: “[…] dat het toestaat dat,voor de vaststelling van de douanewaarde van een ingevoerd goed, de economische waarde van software die in de Europese Unie is gecreëerd en door de koper kosteloos ter beschikking is gesteld aan de in een derde land gevestigde verkoper, wordt opgeteld bij de transactiewaarde van het goed”.3 Naar mijn mening spreekt het Hof van Justitie niet uit of de ontwikkelingskosten van de software in het onderhavige geval onder categorie i of iv moet worden geschaard. Het opent alleen de mogelijkheid dat software (ook) onder categorie i kan worden geschaard.

Voor de afweging of de ontwikkelingskosten van de software onder categorie i of iv moeten worden geschaard, moet worden gekeken wat de toepassing van de software is; wordt het een bestanddeel van de regeleenheden en voegt het daaraan noodzakelijke functies toe (categorie i) of wordt het gebruikt in het productieproces (categorie iv). In dat kader lijkt het doel van de software in deze zaak tweeledig. Enerzijds heeft het tot doel om de probleemloze communicatie tussen de systemen en toepassingen in voertuigen te waarborgen en is de software noodzakelijk voor bepaalde technische processen die door de regeleenheid van het voertuig worden aangestuurd. Voor dat deel kan worden betoogd dat de software blijvend op de regeleenheden wordt geïnstalleerd en dat de software een bestanddeel van de regeleenheden wordt. De software voegt met andere woorden (noodzakelijke) functies aan de regeleenheden toe, die de werking van de regeleenheden verbetert. In die zin, ook gelet op onderdeel 11.4.3.6.2, lijkt de ter beschikking gestelde software voor dat deel te kwalificeren als toelevering in de zin van artikel (thans) 71, lid 1, onderdeel b, ten eerste, DWU. Anderzijds wordt de software aangewend voor het uitvoeren van een functionele test. Voor dat deel wordt de software geen bestanddeel van de regeleenheden en zou de software kunnen worden aangemerkt als intellectuele toelevering die noodzakelijk is voor de productie van de ingevoerde goederen. In dat geval zullen de ontwikkelingskosten van de ter beschikking gestelde software kwalificeren als toelevering in de zin van (thans) artikel 71, lid 1, onderdeel b, ten vierde, DWU en, vanwege het feit dat de software in de Europese Unie is ontwikkeld, onbelastbaar zijn. Nu het doel van de software tweeledig is, zou naar mijn mening een deel van de ontwikkelingskosten moeten worden toegerekend aan categorie i en een deel aan categorie iv zover een dergelijke toerekening kan plaatsvinden op basis van objectieve en meetbare gegevens. Het deel dat aan categorie iv wordt toegerekend hoeft vervolgens niet aan de transactiewaarde toegevoegd te worden, omdat de software in de Europese Unie is gecreëerd.