4.4.2.2 Ratio en motivering

Waarom maakt de Hoge Raad bij beleid de keuze voor de hoofdregel ja, mits? In de Doorbraakarresten motiveert de Hoge Raad de voorrang van het vertrouwensbeginsel als volgt:

De reden is dus dat de Belastingdienst bevoegd is om in bepaalde gevallen beleid te maken en dat – om diverse redenen – in ruime mate doet. Tegen deze context acht de Hoge Raad het terecht dat burgers zich mogen verlaten op beleidsregels, zelfs in gevallen waarin het de Belastingdienst aan beleidsvrijheid ontbreekt.2 Overigens staat in het belastingrecht toepassing van het vertrouwensbeginsel bij (contra legem) beleidsregels niet ter discussie.3

In de fiscale literatuur worden diverse (samenhangende) argumenten gegeven ter onderbouwing bij de koers om de Belastingdienst te binden aan zijn beleidsregels.

Relatief minder terughoudendheid met contra legem-toepassing.

Volgens Scheltema moet de keuze van de Hoge Raad in de context van het belastingrecht worden bezien.4 Vanwege de afwezigheid van (directe) derdenbelangen stuit contra legem-toepassing van het vertrouwensbeginsel op relatief minder bezwaren dan in het algemene bestuursrecht (4.2). Hoewel dit bij voorlichting niet principieel anders ligt, is de belastingrechter daarmee bij (slechts) voorlichting terughoudender (paragraaf 4.3.1). Niessen betoogt dat ‘de argumentatie’ voor deze keuze van de Hoge Raad vermoedelijk moet worden gezocht in de ‘brede consensus’ in de literatuur over de ruime bevoegdheden van de Belastingdienst (zoals om beleid te maken) en de bescherming tegen willekeur bij de toepassing daarvan.5

Noodzaak van beleid vanwege complexiteit van het belastingrecht

Scheltema plaatst deze keuze van de Hoge Raad bovendien ‘in het licht van de grote ingewikkeldheid die de belastingwetgeving heeft gekregen.’6 Volgens Scheltema is het ‘goed dat de Hoge Raad de belastingplichtige die daarin de weg kwijt dreigt te raken, tegemoet komt, en niet onder alle omstandigheden de wet laat prevaleren.’ Mijns inziens raakt dit argument aan de functie van beleid: de complexiteit van het belastingrecht brengt mee dat de Belastingdienst interpretaties moet maken en standpunten moet innemen (rechtseenheid, rechtszekerheid, rechtsgelijkheid). Dan ligt het voor de hand de Belastingdienst daar ook aan te mogen houden.7 Overigens geldt ook bij voorlichting dat juist de complexiteit voorlichting noodzakelijk maakt, wel dienen zij een ander doel (instructie aan inspecteur of informatie aan burger).

Bindingsbedoeling

Anders dan bij voorlichting, is bij beleidsregels doorgaans sprake van een bindingsbedoeling.8 Immers, beleid wordt geformuleerd zodat inspecteurs zich daaraan houden (‘zelfbinding’). Daaraan doet de Hoge Raad recht met de hoofdregel van gebondenheid. Overigens merk ik op dat in de jurisprudentie opvalt dat ook niet als beleid bedoelde beleidsregels als zodanig worden aangemerkt, zoals gedragslijnen die via een WOB-verzoek worden gepubliceerd.9 In dat opzicht gaat het dus niet zozeer enkel om de werkelijke bedoeling van de Belastingdienst, maar om de indruk die belastingplichtigen daarvan mogen hebben.

Tot slot valt op dat de Hoge Raad bij beleidsregels – anders dan bij voorlichting – het vertrouwensbeginsel niet benadert als risicoverdelingsvraagstuk. Het gaat volgens de Hoge Raad dus niet zozeer om de vraag voor wiens rekening het risico moet komen van een onjuiste beleidsregel, maar om een vraagstuk van gewekt vertrouwen (‘indien een belastingplichtige zodanig vertrouwen heeft mogen ontlenen’).10