7.4.5.4 Belastingverdragen met een aantal voormalige Sovjetstaten

Art. 25, lid 3 en 4, van het belastingverdrag met Rusland komt overeen met art. 25, lid 3 en 4, NSV. In het protocol bij dat belastingverdrag is bovendien een bijzondere bepaling opgenomen. Art. IV bij art. 7, 14 en 25 van het protocol bij het belastingverdrag tussen Nederland en Rusland luidt: ‘Het is wel te verstaan dat in het geval van interest, lonen en salarissen die worden betaald door een onderneming van een Verdragsluitende Staat waarvan het kapitaal, geheel of gedeeltelijk, onmiddellijk of middellijk, gehouden of beheerst wordt door inwoners van de andere Verdragsluitende Staat, deze interest, lonen en salarissen bij de berekening van de belastbare winst van die onderneming aftrekbaar zijn, tenzij de interest, lonen en salarissen betrekking hebben op winstbestanddelen die van belastingheffing zijn vrijgesteld. De voorgaande volzin is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot interest, lonen en salarissen bij de berekening van de belastbare winst van een vaste inrichting.’ Deze bepaling is tijdens de Nederlandse parlementaire behandeling als volgt toegelicht: ‘De aftrek van interest ten laste van de belastbare winst is in Rusland slechts toegestaan voor rente betaald op kortlopende leningen van banken. Rente betaald aan anderen is niet aftrekbaar. De voorheen beperkte aftrek van lonen en salarissen is daarentegen geconverteerd in een volledige aftrek en vervangen door een additionele belasting op bovenmatige salarissen. (...). Voor wat betreft de renteaftrek bleek Rusland bereid in het Verdrag een regeling te treffen, als gevolg waarvan Russische dochtermaatschappijen en Russische vaste inrichtingen van Nederlandse ondernemingen dezelfde aftrek ter zake van rentebetalingen en loonkosten genieten als dochtermaatschappijen van Russische ondernemingen (onderdeel IV van het Protocol). Dit wordt bereikt doordat deze bepaling is gerelateerd aan de non-discriminatiebepaling. Deze wederkerig geformuleerde bepaling is overigens volledig in overeenstemming met de Nederlandse nationale wetgeving, aangezien daarmee geen aftrekmogelijkheden worden gecreeerd die in strijd zouden zijn met die wetgeving. Zo zijn rentelasten en loonkosten die betrekking hebben op vrijgestelde winstbestanddelen uitdrukkelijk van de werking van deze bepaling uitgesloten. In het licht van de in hoog tempo opeenvolgende wijzigingen in de Russische belastingwetgeving heeft Nederland het voorts wenselijk geacht de non-discriminatoire aftrek ook toepasselijk te doen zijn voor de loon- en salariskosten van een onderneming voor het geval de aftrekbaarheid van deze kosten onder toekomstige wetgeving weer mocht worden beperkt.’1

Het doel van art. IV van het protocol is volgens de bewindslieden dus om Russische dochtermaatschappijen en Russische vaste inrichtingen van Nederlandse ondernemingen dezelfde renteaftrek te laten genieten als dochtermaatschappijen van Russische ondernemingen. Is deze opvatting juist? Art. 25, lid 4, van het belastingverdrag en art. IV van het protocol hebben, ingeval Rusland de situsstaat is, beide betrekking op de fiscale behandeling van een Russische onderneming waarvan het kapitaal wordt gehouden door inwoners van Nederland. Art. 25, lid 4, van het belastingverdrag verbiedt Russische ondernemingen waarvan het kapitaal wordt gehouden door inwoners van Nederland zwaarder te belasten dan soortgelijke Russische ondernemingen waarvan het kapitaal wordt gehouden door inwoners van Rusland. Op grond van deze bepaling is het verboden om Russische ondernemingen waarvan het kapitaal wordt gehouden door inwoners van Nederland geen aftrek toe te staan van rente, lonen en salarissen als deze aftrek wel is toegestaan aan soortgelijke Russische ondernemingen waarvan het kapitaal wordt gehouden door inwoners van Rusland. Art. IV van het protocol is voor dit doel dus niet nodig.

Uit de tekst van art. IV van het protocol blijkt dat de strekking van deze bepaling veel ruimer is dan tijdens de parlementaire behandeling tot uitdrukking is gebracht. Zij houdt namelijk, ingeval Rusland de situsstaat is, in dat rente, lonen en salarissen die worden betaald door een Russische onderneming waarvan het kapitaal wordt gehouden door inwoners van Nederland, altijd aftrekbaar zijn. Daarop geldt slechts een uitzondering als deze kosten betrekking hebben op vrijgestelde winstbestanddelen. De bepaling stelt aan de aftrek echter niet de voorwaarde dat Russische dochtermaatschappijen van inwoners van Rusland ook recht hebben op aftrek van deze kosten.

De achtergrond van de bepaling is kennelijk dat in Rusland rente niet aftrekbaar was, tenzij de rente werd betaald op kortlopende leningen van banken. Met art. IV van het protocol heeft Nederland willen bereiken dat deze beperking niet gold voor Russische ondernemingen die worden beheerst door inwoners van Nederland.

Art. IV van het protocol is wederkerig. Nederland is dus verplicht om aftrek van rente, lonen en salarissen toe te staan aan Nederlandse ondernemingen die worden gecontroleerd door inwoners van Rusland, tenzij deze kosten betrekking hebben op vrijgestelde winstbestanddelen. Deze ruime strekking van de bepaling blijkt ook uit de opmerking in de parlementaire toelichting dat hiermee geen aftrekmogelijkheden worden gecreëerd die in strijd zijn met de Nederlandse wetgeving. Een dergelijke opmerking is immers overbodig als art. IV van het protocol alleen van toepassing zou zijn indien Nederlandse ondernemingen die worden gecontroleerd door inwoners van Nederland, eveneens recht zouden hebben op aftrek van rente, lonen en salarissen.

De opmerking dat art. IV van het protocol geen aftrekmogelijkheden creëert die in strijd zijn met de Nederlandse wetgeving, moet worden bezien tegen het licht van de wetgeving zoals die luidde in 1996. De beperkingen van de aftrek van rente die thans in de wet op de vennootschapsbelasting zijn opgenomen, zijn allemaal na 1996 geïntroduceerd. De vennootschapsbelasting voorzag in 1996 wel in een uitsluiting van de aftrek van rente die verband hield met een buitenlandse deelneming (het oude art. 13, lid 1, Wet VPB 1969). Nederland kon deze aftrekbeperking echter blijven toepassen omdat art. IV van het protocol een uitzondering maakt voor rente die verband houdt met vrijgestelde winstbestanddelen.

In de huidige vennootschapsbelasting komt de aftrekbeperking van art. 13, lid 1, niet meer voor. Wel staan daarin een aantal nieuwe beperkingen van de aftrek van de rente. Voor deze bepalingen wordt echter geen uitzondering gemaakt in art. IV van het protocol. Dit betekent dat Nederland deze bepalingen, behoudens art. 10, lid 1, onderdeel d, Wet VPB 1969, niet kan toepassen wanneer rente wordt betaald door een Nederlandse onderneming die wordt gecontroleerd door inwoners van Rusland, en de rente geen betrekking heeft op vrijgestelde winstbestanddelen. Art. 10, lid 1, onderdeel d, Wet VPB 1969 kan naar mijn mening wel worden toegepast aangezien de rente op een deelnemerschapslening niet is te beschouwen als rente in de zin van art. IV van het protocol.

Art. VIII van het protocol bij het belastingverdrag tussen Nederland en Belarus is wat betreft lonen en salarissen inhoudelijk gelijk aan art. IV van het protocol bij het belastingverdrag tussen Nederland en Rusland. De slotzin van art. VIII heeft betrekking op rente en luidt: ‘In het geval van interest is het voorgaande slechts van toepassing indien de interest wordt betaald aan een lichaam dat inwoner is van een Verdragsluitende Staat door een lichaam dat inwoner is van de andere Verdragsluitende Staat, waarin het eerstgenoemde lichaam onmiddellijk 100 percent van het kapitaal bezit.’2 Deze bepaling is blijkens de parlementaire toelichting opgenomen omdat rente op langlopende leningen in Belarus niet aftrekbaar is.3 Ook deze bepaling is wederkerig. De bepaling verschilt wat betreft betalingen van rente in twee opzichten van de vergelijkbare bepaling in het belastingverdrag met Rusland. In de eerste plaats geldt zij slechts voor rentebetalingen van een lichaam van een staat aan een lichaam van de andere staat. Daarnaast is vereist dat het lichaam dat de rente ontvangt alle aandelen in de debiteur houdt.

Een bepaling die tot op zekere hoogte vergelijkbaar is met art. IV van het protocol bij het belastingverdrag tussen Nederland en Rusland is art. V van het protocol bij het belastingverdrag tussen Nederland en de Oekraïne. Deze bepaling is opgenomen omdat rente, lonen en salarissen in de Oekraïne niet of beperkt aftrekbaar zijn.4

Anders dan art. IV van het protocol bij het belastingverdrag tussen Nederland en Rusland is art. V van het protocol bij het belastingverdrag tussen Nederland en de Oekraïne niet wederkerig. Zij is dus niet van toepassing op rente betaald door een Nederlands lichaam dat eigendom is van een inwoner van de Oekraïne. In de parlementaire toelichting wordt niet aangegeven wat de reden is voor dit verschil.

Ook in het protocol bij het belastingverdrag tussen Nederland en Armenië is een bijzondere bepaling opgenomen die betrekking heeft op rente, lonen en salarissen. Art. VIII, eerste volzin, van het protocol bepaalt: ‘Het is wel te verstaan dat interest, lonen en salarissen die worden betaald door een onderneming die wordt gedreven door een lichaam dat inwoner is van een Verdragsluitende Staat, waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk wordt gehouden door een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat, in dezelfde mate aftrekbaar zijn bij de berekening van de belastbare winst van die onderneming als in het geval dat zulke interest, lonen en salarissen zouden zijn betaald door een lichaam dat inwoner is van de eerstgenoemde Staat, waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk wordt gehouden door een inwoner van de eerstgenoemde Staat.’ In de tweede volzin wordt de strekking van deze bepaling uitgebreid tot een vaste inrichting of een vast middelpunt in de ene staat van een inwoner van de andere staat.

Art. VIII van het protocol bij het belastingverdrag tussen Nederland en Armenië is net als art. IV van het protocol bij het belastingverdrag tussen Nederland en Rusland wederkerig. Tussen beide bepalingen bestaat echter een opvallend verschil. Op grond van art. VIII van het protocol bij belastingverdrag tussen Nederland en Armenië is rente die is betaald door een Armeens lichaam dat wordt gehouden door een inwoner van Nederland onder dezelfde voorwaarden aftrekbaar als de rente die is betaald door een Armeens lichaam dat wordt gehouden door een inwoner van Armenië. Art. IV van het protocol bij het belastingverdrag tussen Nederland en Rusland bepaalt, ingeval Rusland de situsstaat is, daarentegen dat rente die wordt betaald door een Russische onderneming die wordt beheerst door inwoners van Nederland aftrekbaar is. Daarbij is niet van belang of een Russische onderneming die wordt beheerst door inwoners van Rusland, eveneens recht heeft op de aftrek van de rente. Het bereik van art. VIII van het protocol bij het belastingverdrag tussen Nederland en Armenië is dus aanzienlijk beperkter dan de actieradius van art. IV van het protocol bij het belastingverdrag tussen Nederland en Rusland.

De vraag rijst wat art. VIII van het protocol bij het belastingverdrag tussen Nederland en Armenië toevoegt aan art. 26, lid 5, van dit verdrag. Art. 26, lid 5, komt overeen met art. 25, lid 4, NSV.5 Waar het vergelijkingsobject in art. 26, lid 5, van het belastingverdrag een soortgelijke onderneming is, vergelijkt art. VIII van het protocol met een lichaam van een staat die wordt beheerst door een inwoner van dezelfde staat. Art. 26, lid 5, van het belastingverdrag verbiedt belastingheffing of daarmee verband houdende verplichtingen die anders of zwaarder zijn dan die van het vergelijkingsobject, terwijl art. VIII van het protocol een gelijke behandeling voorschrijft wat betreft de aftrekbaarheid van interest, lonen en salarissen. Het komt mij voor dat deze gelijke behandeling al wordt gegarandeerd door art. 26, lid 5, van het belastingverdrag.