16.4.2 Uitwerking van het verbod op doorwerking: herberekening van de boetegrondslag

Het verbod op doorwerking van de omkering uit BNB 2002/27 ziet – anders dan het wettelijk verbod op doorwerking – niet op het bewijs van de schuldgradatie, maar op de bepaling van de boetegrondslag via de grondslagkoppeling.1 De Hoge Raad overwoog dat wanneer een boeteling heeft geweigerd om een eigen verklaring af te leggen ‘in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete aan die weigering als zodanig geen voor hem nadelig gevolg mag worden verbonden’.2 Met het ‘nadelig gevolg’ doelde de Hoge Raad op de toepasselijkheid van de omkering. Het antwoord op de vraag op welke wijze dat nadelige gevolg voor de boeteoplegging moet worden geëlimineerd, bleef echter in het midden. Naar mijn mening kan dat slechts door middel van een herberekening van de heffing in de hoedanigheid van boetegrondslag geschieden.3

Als de belastingplichtige bijvoorbeeld heeft geweigerd om inlichtingen te verstrekken ex art. 47 lid 1 onder a AWR (zoals het geven van een verklaring voor contante stortingen op een bankrekening), zal de inspecteur, na het nemen van een informatiebeschikking,4 de heffing kunnen vaststellen met toepassing van de omkering van de bewijslast. Hij zal daartoe dan een redelijke schatting moeten maken, waarna de boeteling aan zet is om te doen blijken dat deze schatting onjuist is.5 Ervan uit gaande dat de vereiste dwang aanwezig is,6 mag de aldus bepaalde heffing vanwege het nemo tenetur-beginsel vervolgens niet doorwerken naar de boete. De boetegrondslag zal in dergelijke gevallen dus afzonderlijk moeten worden bepaald,7 abstraherend van de omkering en uitgaande van de binnen de boetesfeer geldende regels van bewijslastverdeling.8

De bewijspositie van de inspecteur en de boeteling met betrekking tot de boetegrondslag is derhalve wezenlijk anders dan de bewijspositie ten aanzien van de heffing.9 Nu niet langer kan worden aangeknoopt bij de (omvang van de) belasting zoals die in de sfeer van de heffing is vastgesteld, is het naar mijn mening onvermijdelijk dat de bewijslast van de gehele boetegrondslag volledig op de inspecteur rust.

Gelet op de opvatting van de Hoge Raad dat de omvang van de heffing als boetegrondslag louter de strafmaat betreft, kan wellicht worden verdedigd dat de inspecteur de boetegrondslag slechts aannemelijk hoeft te maken.10 Ook in die opvatting moet de inspecteur het kale beboetbare feit (dát er enig bedrag ten onrechte buiten de heffing is gebleven) ‘beyond reasonable doubt’ bewijzen.11 In mijn opvatting over de grondslagkoppeling moet de inspecteur zelfs de gehele boetegrondslag – als volwaardig onderdeel van de delictsomschrijving – naar de gradatie ‘beyond reasonable doubt’ bewijzen.12 Hoe dan ook zal alleen de redelijke schatting uit de sfeer van de heffing onvoldoende zijn. De heffing als boetegrondslag zal dus vrijwel zeker neerwaarts afwijken van de onder toepassing van de omkering van de bewijslast bepaalde heffing.13 Voor zover de inspecteur in zijn afzonderlijke bewijslast slaagt, hoeft de boeteling vervolgens uiteraard niet aan de zware gradatie van ‘doen blijken’ te voldoen, maar kan hij volstaan met het leveren van tegenbewijs volgens de reguliere regels.14