5.3.5 Geen aangifte doen is geen informatie verstrekken?

Thomas schetst een andere maar soortgelijke variant van samenloop in zijn noot bij het al aan bod gekomen arrest Manasson/Zweden.1 In dit arrest speelde de vraag of sprake was van ongeoorloofde dubbele bestraffing. Het EHRM vond van niet en achtte hiervoor beslissend dat de vervolging voor strafbaar feit één (een incorrecte administratie) in één element verschilt van de vervolging voor strafbaar feit twee (het verstrekken van onjuiste belastingaangiften). Uit dit oordeel van het EHRM zou kunnen worden afgeleid dat de overtreding van de plicht tot informatieverstrekking uiteen kan vallen in verschillende deelverplichtingen, en dat overtreding daarvan tot verschillende beboetbare of strafbare feiten moet leiden.

Thomas beschrijft dat bestraffing vanwege een incorrecte administratie in Nederland slechts strafrechtelijk en niet bestuursrechtelijk kan plaatsvinden. De AWR verbiedt tegelijkertijd niet de strafrechtelijke vervolging vanwege een incorrecte administratie op grond van art. 68 lid 2 onder d AWR of art. 69 lid 1 AWR in combinatie met een fiscale boete voor ‘een handeling waardoor de aanslag niet correct is komen vast te staan’ (bijvoorbeeld als bedoeld in art. 67e AWR). Anders gezegd: de AWR staat toe dat een natuurlijk persoon of rechtspersoon strafrechtelijk wordt vervolgd op grond van een incorrecte administratie enerzijds en voor onjuiste belastingaangiften anderzijds, terwijl de twee in de praktijk in veel gevallen in elkaars verlengde zullen liggen en een wezenlijke samenhang zullen vertonen.

Concreet: van ongeoorloofde samenloop kan noch volgens het EHRM noch naar nationaal recht sprake zijn, indien naast voornoemde strafrechtelijke vervolging voor het voeren van een incorrecte administratie, tevens (vergrijp)boetes ex. art. 67d (bij primitieve aanslagen) of art. 67e AWR (bij navorderingsaanslagen) worden opgelegd omdat de aangifte niet klopt.

Nog een mooi voorbeeld van het lastige onderscheid tussen het doen van aangifte en het verstrekken van informatie, biedt de kwalificatie van de suppletie als bedoeld in art. 10a AWR (en bijvoorbeeld art. 15 Uitvoeringsbesluit (hierna: Uitv.besl.) OB 1968). In paragraaf 4.3.2.1. werd beschreven dat niet duidelijk is of de suppletieverplichting verband houdt met de aangifteplicht of als de informatieplicht, óf als separate gedraging moet worden beschouwd. Het aanmerken van gedrag als ‘onjuist suppleren’ (in ieder geval art. 10a lid 3 AWR, vergrijpboete), of als ‘het doen van een onjuiste aangifte’ (zowel bestuursrechtelijke boetes als strafrechtelijke straffen), of als ‘het niet verstrekken van informatie’ (alleen strafrechtelijke straffen) maakt op het gebied van mogelijkheden tot sanctionering nogal wat uit, terwijl de rechtspraak op dit punt niet eenduidig is gebleken.

Een dergelijke kwestie kwam bijvoorbeeld op 8 februari 2017 aan bod in een arrest van het Hof Arnhem-Leeuwarden.2 Dit hof ziet een parallel tussen niet/onjuist suppleren en geen/onjuiste informatie verstrekken en staat strafrechtelijke vervolging ter zake van de schending van de mededelingsplicht uit art. 10a AWR toe op grond van art. 68 lid 1 sub a/69 lid 1 AWR (kortweg: de schending van de informatieplicht van art. 47 AWR).

Hof ’s-Hertogenbosch heeft op 10 juli 2018 daarentegen beslist dat het niet nakomen van de mededelingsplicht uit art. 10a AWR niet via het strafrecht kan worden aangepakt omdat uit de tekst van art. 10a AWR niet volgt dat de niet-nakoming tot een strafbaar feit kan leiden en omdat in de parlementaire geschiedenis daarover niets is vermeld.3 De Hoge Raad heeft over deze kwestie nog niet geoordeeld.4

Te verdedigen valt aan de ene kant, met het Hof ’s-Hertogenbosch, de tekst van de wet (of het gebrek daaraan) te volgen: art. 10a lid 3 AWR maakt enkel bestuursrechtelijke bestraffing mogelijk voor overtreding van die specifieke bepaling. De plicht om te suppleren moet kennelijk als op zichzelf staand worden beschouwd. Als deze gedachtegang niet wordt gevolgd, dan zou door gelijkstelling van de suppletieplicht aan de aangifteplicht of aan de informatieplicht alsnog strafrechtelijke vervolging mogelijk zijn voor het onjuist suppleren via een herkwalificatie van de gedraging van art. 10a AWR. Aan de andere kant is het gevolg van het aanmerken van de suppletieplicht als afzonderlijke verplichting, dat deze zou moeten kunnen cumuleren met het doen van een onjuiste aangifte. Het stilzitten na een onjuiste aangifte komt in wezen neer op een voortgezette handeling.

Niet alleen maakt de wet onderscheid in verschillende delicten, ook de gedragingen verschillen in feitelijke zin dusdanig van elkaar, dat ze met het blote oog eenvoudig te onderscheiden zijn. Wel lijkt inherent aan fiscaal frauduleus gedrag een ‘verplicht’ voortduren waardoor verschillende andere delicten automatisch ook in beeld komen, zodat toch een gevoel van ongeoorloofde samenloop ontstaat. Een goede fraudeur zorgt er wel voor dat de handelingen (de aangifte, de administratie en eventuele vragen) die bijdragen aan het belemmeren van de juiste informatiestroom richting de fiscus overeenkomen. Het wrange gevoel, misschien zelfs wel een gevoel van willekeur, lijkt vooral te zijn gelegen in de onevenwichtigheid van de bestraffing van de verschillende gedragingen. Achteraf zou de regeling van de (eendaadse samenloop of) voortgezette handeling in de meeste situaties van ongeoorloofde samenloop als in deze sfeer bedoeld vermoedelijk uitweg kunnen bieden. Er is immers sprake van meerdere gelijksoortige feiten die elkaar opvolgen en onmiskenbaar met elkaar in verband staan. Vermoedelijk is sprake van één wilsbesluit gericht op het (niet) betalen van een bepaald bedrag aan belasting.

De civiele kamer van de Hoge Raad lijkt inderdaad in te zien dat fiscale fraude een breed begrip is en dat gedragingen die te maken hebben met (het frustreren van) informatieverstrekking in elkaars verlengde kunnen liggen. In een arrest van de Hoge Raad van 13 oktober 2006 ging het om een echtpaar dat weigerde inlichtingen te verstrekken, die op grond van art. 47 AWR werden gevraagd (in het kader van het KB Lux-project). Het echtpaar kreeg navorderingsaanslagen voor het onjuist doen van aangifte (op grond van art. 67e AWR, handelingen waardoor de aanslag onjuist is vastgesteld) en vergrijpboeten van 100%. De boeten bedroegen 100%, omdat het zwijgen als strafverzwarende omstandigheid werd aangemerkt.5

Het echtpaar spande een kort geding aan omdat het een verbod tot het instellen van een strafrechtelijk onderzoek tegen hen wilde bewerkstelligen. De vraag was of de onjuistheid van de aangiften (ten aanzien waarvan bestuurlijke boeten waren opgelegd) los kon worden gezien van de voortgezette weigering om de juiste informatie te verstrekken (ten aanzien waarvan nu strafrechtelijke vervolging aanstaande was).6

Dat de Hoge Raad begrip lijkt te hebben over het in elkaars verlengde liggen van de bedoelde gedragingen (onjuist aangifte doen en geen inlichtingen willen verstrekken), blijkt uit de overweging dat zich samenloop kan voordoen tussen art. 67e en art. 69 AWR, namelijk wanneer het niet (juist) verstrekken van informatie is te wijten aan opzet en als direct gevolg daarvan te weinig belasting is geheven (zie over de onduidelijkheid over de reikwijdte van art. 67e AWR paragraaf 4.3.7.). Een bewuste schending van art. 47 AWR voorafgaand aan de primitieve aanslagregeling valt dus wel onder de una via-regeling, als bij de primitieve aanslag om die reden een boete werd opgelegd.

De Hoge Raad oordeelt voor dit concrete geval echter niet in lijn met zijn eigen ‘bredere’ invulling van una via, omdat de aanslag al was opgelegd, waarna pas ‘voortgezet werd gelogen’: