8.4.3.2 Aanbevelingen met betrekking tot de vergelijking van nagenoeg identieke sancties en sanctioneringsmogelijkheden

Aanbevolen wordt om de straf van de verbeurdverklaring voor het fiscale recht ‘uit te zetten’. Een eerste argument voor de aanbeveling is dat de mogelijkheid van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel ook niet van toepassing is in geval van fiscale fraude. Aangezien de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel en de verbeurdverklaring blijkens de bevindingen in hoofdstuk zes en hoofdstuk zeven inwisselbaar (kunnen) zijn, en er geen reden is de ontneming ‘aan te zetten’, ligt het voor de hand om ook de verbeurdverklaring voor het fiscale recht ‘uit te zetten’.

Volledigheidshalve: de ontnemingsvordering is voor de fiscaliteit niet van toepassing verklaard in art. 74 AWR.1 Zoals beschreven kan een fiscaal fraudeur toch met de ontnemingsvordering worden geconfronteerd, namelijk wanneer de onjuiste aangifte via de band van witwassen of valsheid in geschrifte strafrechtelijke aanknopingspunten biedt.2 Omdat in paragraaf 8.3.3. aanbevolen is de fiscaal strafrechtelijke delicten uit de AWR als specialis aan te merken ten opzichte van genoemde commuun strafrechtelijke bepalingen, komt de ontnemingsvordering dan definitief niet meer in beeld. Met deze aanbeveling in de sfeer van de commuun strafrechtelijke delicten (zie ook paragraaf 8.3.3.2) is overigens aangesloten bij het standpunt van Reijntjes, die meent dat het tussenschuiven van witwassen art. 74 AWR ontkracht en daarom het volgende schrijft:

Het tweede en in het verlengde daarvan liggend argument voor het ‘uitzetten’ van de verbeurdverklaring voor het fiscale recht is dat deze straf (net als de maatregel van ontneming van wederrechtelijke verkregen voordeel) betrekking kan hebben op het bedrag dat belastingplichtige heeft verkregen ‘door middel van of uit de baten van’ het strafbare feit (vaak het doen van een onjuiste aangifte). Het bedrag dat ‘door middel van’ een onjuiste belastingaangifte door belastingplichtige is verkregen kan echter steeds – ongeacht de bestraffing – worden nageheven of nagevorderd. Het betreft hier zogenaamde corrigerende aanslagen; bevoegdheden in de heffingssfeer en dus buiten de sfeer van bestraffing. Voor met name navordering gelden wel bepaalde voorwaarden en eisen, terwijl de mogelijkheid ook kan verjaren. De gedachte achter deze voorwaarden is – grofweg – de rechtszekerheid van belastingplichtigen te dienen. Het komt dan ook onredelijk voor als via de straf van de verbeurdverklaring hetzelfde doel zou kunnen worden bereikt zonder dat aan de voor navordering gestelde voorwaarden wordt voldaan.4 Ook kan met de mogelijkheden van navordering het belang van de fiscus in voldoende mate worden gediend en beschermd.

Het enige probleem als gevolg van de aanbevolen afschaffing van de verbeurdverklaring zou zijn dat geld dat uit de baten van het strafbare feit wordt verkregen (zogenoemd ‘vervolgprofijt’) niet meer kan worden afgepakt. Reijntjes meent – zij het in met in het achterhoofd de maatregel van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel en niet de straf van verbeurdverklaring – dat de fiscus dan te vaak met lege handen zou staan. De fiscus kan immers in het kader van de navordering — anders dan de strafrechter — geen vervolgprofijt ontnemen, en is bovendien gebonden aan strikte termijnen, waar de strafrechter zelfs het uit verjaarde feiten verkregen voordeel nog kan ontnemen.5

Uit het arrest van de Hoge Raad van 16 april 2019, blijkt dat de Hoge Raad niet tegen het afpakken van vervolgprofijt via de weg van de afroomboete is.6 Aangezien de fiscale delicten allemaal met een geldboete worden bedreigd, wordt door het ‘uitzetten’ van de verbeurdverklaring de mogelijkheid vervolgprofijt te ontnemen niet volledig teniet gedaan. Het voordeel, in het kader van voorzienbaarheid met name, van deze oplossing is dat, in tegenstelling tot drie mogelijkheden (ontnemen, verbeurdverklaren en de afroomboete), dan nog maar één vermogenssanctie bestaat die gericht kan zijn op het afpakken van vervolgprofijt. Opgemerkt moet volledigheidshalve worden dat, voorzover de boete wordt opgelegd met het doel voordeel te ontnemen dat ook via het fiscale arsenaal kan worden ‘ontnomen’ (lees; nageheven/nagevorderd) sprake is van ongeoorloofde samenloop. Dit brengt ons bij het volgende punt.

Wat opvalt is dat verschillende sancties het vermogen kunnen treffen. Dan is het aangewezen dat in de motivering van de sanctie beter uiteen wordt gezet dat een opgelegde sanctie een bepaald doel dient, bijvoorbeeld indien de hoogte van de geldboete ook is bepaald door de wens ‘profijt ‘ te ontnemen. De wettelijke en jurisprudentiële eisen aan de sanctiemotivering voorzien echter niet of nauwelijks in voorschriften voor verplichte motivering in deze richting. Motiveringseisen voor de feitenrechters kunnen op dit punt met andere woorden wenselijk zijn, zodat – wanneer via de geldboete ook wederrechtelijk verkregen voordeel wordt ontnomen – duidelijk wordt dat dit zo is en hoe het voordeel berekend is. Algemener: zodat bij een opvolgende sanctionering met samenloop met de betreffende sanctie adequaat rekening kan worden gehouden.

Geconcludeerd werd dat twijfel bestaat over de toegevoegde waarde van het naast elkaar bestaan van de fiscale strafbeschikking van art. 76 AWR en de strafrechtelijke strafbeschikking van art. 257a WvSv7, en dat überhaupt kan worden getwijfeld aan het nut van de strafbeschikking in het geheel van sanctioneringsmogelijkheden ten aanzien van fiscale fraude.8

Een mogelijkheid zou zijn één van de regelingen tot het uitvaardigen van een strafbeschikking te behouden, en tegelijkertijd één van beide af te schaffen. Ingegaan wordt allereerst op de afschaffing van de fiscale strafbeschikking van art. 76 AWR.

Een eerste relevant aspect is dat, ofschoon met de invoering van art. 76 AWR de mogelijkheid er wel gekomen is om een fiscale strafbeschikking op te leggen, deze strafbeschikking enkel de schijn wekt fiscaal van aard te zijn. Het is immers de OvJ die een strafbeschikking (ook de fiscale) – na verzet – kan wijzigen of intrekken. Op de tweede plaats moet worden bedacht dat de fiscale strafbeschikking enkel voor bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten mogelijk is, zodat het lastig is deze modaliteit in te zetten wanneer tevens sprake is van een commuun delict. Dan moet toch de OvJ de strafrechtelijke strafbeschikking uitvaardigen. Ten derde valt, wanneer de sanctiemogelijkheden binnen de modaliteit van de fiscale strafbeschikking worden bekeken (geldboete, eventueel met aanwijzingen9), niet in te zien wat het verschil is met de oplegging van een ‘gewone geldboete’ door OM of rechter. Waar de materiedeskundigheid van het bestuur een belangrijke reden was voor invoering van de bestuursrechtelijke strafbeschikking van art. 257ab WvSv, gaat dit argument voor de invoering van de ‘specialere’ fiscale strafbeschikking niet op: de inspecteur is al sinds jaar en dag gewend zelf boetes op te leggen, waardoor niet valt in te zien hoe de materiedeskundigheid van de fiscus via de fiscale strafbeschikking nog meer zou kunnen worden benut. Tot slot zou de fiscale strafbeschikking vooral bedoeld zijn voor de afdoening van overtredingen uit art. 68 AWR. Niet alleen wordt in paragraaf 8.4.4. aanbevolen deze strafrechtelijke overtredingen te elimineren, maar los daarvan valt niet in te zien waarom de Belastingdienst (uitsluitend) hier deze specifieke sanctioneringsmodaliteit zou moeten hebben.

De fiscale strafbeschikking is daarmee in verschillende meerdere opzichten overbodig. Al deze argumenten samen leiden tot de conclusie dat de fiscale strafbeschikking van art. 76 AWR kan worden afgeschaft.

Een andere mogelijkheid zou zijn om beide modaliteiten af te schaffen voor het fiscale recht. Het sanctiearsenaal ten aanzien van fiscale fraude biedt immers ruimschoots mogelijkheden om de normoverschrijdende belastingplichtige op vermogensrechtelijk gebied aan te pakken, hetzij via bestraffing door de rechter hetzij als naheffing en bestraffing door de fiscus. Hiermee gaat wel de mogelijkheid verloren van buitengerechtelijke oplegging van een taakstraf. De meerwaarde van de strafrechtelijke strafbeschikking is ook in deze mogelijkheid gelegen: bij afschaffing van elke vorm van strafbeschikking als sanctioneringsmodaliteit in geval van fiscale fraude kan alleen de strafrechter in fiscale zaken nog een taakstraf opleggen. Het kan echter nuttig zijn dat ook de OvJ in geval van fiscale fraude een taakstraf kan opleggen, bijvoorbeeld in situaties waar sprake is van een niet al te ernstig feit, terwijl de betreffende belastingplichtige weinig draagkracht heeft.

Ook om deze reden moet de conclusie zijn dat (uitsluitend) de fiscale strafbeschikking moet worden afgeschaft. Het fiscale recht is voldoende uitgerust, om zonder de fiscale strafbeschikking te komen tot adequate bestraffing van een fiscaal fraudeur. De mogelijkheid voor de inspecteur om bestuurlijke boeten op te leggen in fiscale zaken is al sinds jaar en dag noodzakelijk in het kader van het strafrechtelijk rechtshandhavingstekort. Niet valt in te zien in hoeverre de fiscale strafbeschikking daarnaast tot verdere verlichting zou kunnen zorgen. De rechterlijke macht zou hoogstens door de strafrechtelijke strafbeschikking kunnen worden ontzien, ingeval een taakstraf een passende sanctie zou kunnen zijn voor de bestraffing van de fiscaal fraudeur.

Het schrappen van de fiscale strafbeschikking betekent ook dat de passage over de toepassingsmogelijkheden in fiscale zaken in het AAFD-Protocol moet worden herzien. De fiscale strafbeschikking kon immers worden opgelegd als sprake is van een vermoeden van het begaan van één van de feiten zoals beschreven in art. 68 AWR. Met het vervallen van art. 76 AWR kan dit dus niet meer. Dat dit niet meer kan komt de zuiverheid van het huidige systeem ten goede, omdat art. 68 AWR overtredingen betreft die alleen door het OM vervolgd kunnen worden. Op grond van de aanbeveling in paragraaf 8.3.4. vervallen deze overtredingen, zodat de overeenkomstige schrapping van de fiscale strafbeschikking ook in het nieuwe systeem geen onregelmatigheid oplevert.

Op grond va het AAFD-Protocol bespraken de Belastingdienst en OM de oplegging van een fiscale strafbeschikking in gevallen waarin sprake is van een vermoeden van het begaan van één van de feiten zoals beschreven in de artikelen 69 en 69a AWR. Dit afstemmingsoverleg komt met de hier gedane aanbeveling te vervallen, zodat de strafrechtelijke fiscale misdrijven niet meer met een fiscale strafbeschikking zijn af te doen. In het licht van het strafrechtelijk handhavingstekort kan de vraag rijzen of dit tot een houdbare situatie leidt.

De laatste passage in het AAFD-Protocol, over de keuze voor de OM-strafbeschikking, moet als gevolg van het schrappen van art. 76 AWR ook worden gewijzigd. Dit zou op de volgende manier kunnen: