9.3.5 Conclusies

De reguliere regels van bewijslastverdeling gaan in de sfeer van de boete niet altijd op. De belangrijkste reden daarvoor is dat de waarborgen van art. 6 EVRM, in het bijzonder de onschuldpresumptie, een toedeling van de bewijslast aan de boeteling verhinderen. Dat geldt voor alle bestanddelen van de delictsomschrijving, te weten het kale beboetbare feit, de schuldgradatie en de kwaliteit (de centrale stellingen). De stelplicht en de bewijslast van deze bestanddelen van de delictsomschrijving rusten volledig op de inspecteur. De boeteling moet het voordeel van de twijfel worden gegund. De inspecteur moet de bestanddelen ‘beyond reasonable doubt’ bewijzen. De rechter heeft een ambtshalve toetsingsplicht.

De onschuldpresumptie werkt echter niet door naar andere feiten en omstandigheden die van invloed zijn op de boeteoplegging (de perifere stellingen) en ook niet naar de strafmaat.

De inspecteur moet bij vergrijpboetes steeds de volgens de delictsomschrijving vereiste schuldgradatie (opzet of grove schuld) stellen en ‘beyond reasonable doubt’ bewijzen. Daarbij dient de inspecteur alle componenten van de verweten opzet of grove schuld te bewijzen. Verder is van belang dat er een schuldverband bestaat tussen de schuldgradatie en het kale beboetbare feit. Dat betekent dat de opzet of grove schuld moet zijn gericht op het object zoals dat in de delictsomschrijving is aangewezen (bijvoorbeeld dat ‘te weinig belasting is geheven’). De belastingplichtige die zich ervan bewust is dat de inspecteur zijn standpunt niet zal delen, maar dat standpunt toch opneemt in zijn aangifte, hoeft bijvoorbeeld nog geen opzet gericht op een te lage heffing te hebben.

Bij verzuimboetes is de mate van verwijtbaarheid geen onderdeel van de delictsomschrijving. Dat is op zichzelf niet in strijd met de onschuldpresumptie: verzuimboetes zijn niet onverbindend omdat zij schuldneutraal zijn geformuleerd. Wel brengt de onschuldpresumptie naar mijn opvatting met zich, dat schuld (in de zin van verwijtbaarheid) niet mag worden voorondersteld, zodat de inspecteur en de rechter zich ervan moeten vergewissen, dat er ten minste enige mate van verwijtbaarheid aanwezig is geweest. Dat betekent dat ‘ten minste enige mate van verwijtbaarheid’ als een impliciet element moet worden ingelezen in de delictsomschrijving en daarmee een centrale stelling vormt, die (dus) ‘beyond reasonable doubt’ moet worden bewezen. Uiteindelijk dient in ieder geval de rechter, zo nodig ambtshalve, de aanwezigheid van (enige) schuld vast te stellen. Het lijkt er niet op dat de Hoge Raad deze opvatting onderschrijft. Uit de jurisprudentie over de schulduitsluitingsgrond AVAS kan worden afgeleid, dat de Hoge Raad de letterlijke tekst van de delictsomschrijving doorslaggevend acht. In lijn daarmee heeft de Hoge Raad overwogen dat de inspecteur bij verzuimboetes kan volstaan met het bewijs van het kale beboetbare feit. AVAS is in die opvatting (waarin de onschuldpresumptie louter betrekking heeft op schuld in de zin van daderschap) een zuiver perifere stelling.

De inspecteur moet zowel bij vergrijpboetes als bij verzuimboetes het kale beboetbare feit ‘beyond reasonable doubt’ bewijzen. Het gaat dan om de feitelijke gedraging die de boeteling wordt verweten. Doorgaans houdt het kale beboetbare feit in dat er niet, te laat of te weinig is betaald, niet of te laat aangifte is gedaan of dat er (enig bedrag aan) belasting te weinig is geheven of aangegeven.

Bij vergrijpboetes is de omschrijving van het beboetbare feit steeds gekoppeld aan de boetegrondslag. De maximale omvang van de boete hangt af van de omvang van die boetegrondslag, die op zijn beurt weer is gekoppeld aan de schuldgradatie. Door deze grondslagkoppeling wordt de boete uiteindelijk alleen berekend over de opzettelijk of grofschuldig niet betaalde belasting. Volgens de Hoge Raad is de omvang van deze alsnog verschuldigde belasting, als grondslag voor de boete, slechts een rekeneenheid ter bepaling van de strafmaat (waarvoor de onschuldpresumptie niet geldt). De boetegrondslag is in de opvatting van de Hoge Raad dan ook geen element van de delictsomschrijving, zodat de inspecteur de omvang van de heffing niet als centrale stelling hoeft te bewijzen (het enkele feit dát er enig bedrag te weinig is geheven, is daartoe voldoende). In de literatuur is deze opvatting van de Hoge Raad bekritiseerd. Naar mijn mening is dat terecht. Door de grondslagkoppeling en het causale verband tussen de schuldgradatie en het kale beboetbare feit uit de delictsomschrijving, kan de omschrijving van de boetegrondslag daar niet los van worden gezien. De boetegrondslag vormt het object van de vereiste opzet of grove schuld. De verwevenheid met de schuldgradatie als centrale stelling is zo groot, dat de omvang van de heffing (in de hoedanigheid van boetegrondslag), een volwaardig onderdeel van de delictsomschrijving is geworden. Dit betekent dat de inspecteur in mijn opvatting zowel de omvang van de gehele boetegrondslag als de opzet of grove schuld ten aanzien van die boetegrondslag ‘beyond reasonable doubt’ moet bewijzen. De voorgenomen wijziging van de wettelijke omschrijving van de boetegrondslag bij vergrijpboetes (de invoering van een strekkingsvereiste) brengt daar geen fundamentele verandering in. Weliswaar verandert de omschrijving van de boetegrondslag (in plaats van de omvang van de heffing gaat het vanaf 2025 om de omvang van het ‘belastingnadeel’), maar de koppeling met de schuldgradatie blijft bestaan. De inspecteur zal daarom naar mijn mening ook de omvang van dat belastingnadeel volgens de regels in de boetesfeer moeten bewijzen.

De hoogte van de heffing vormt via de grondslagkoppeling dus de grondslag voor de vergrijpboete. De bewijslastverdeling zoals die gold in de sfeer van de heffing werkt dan ook door naar de sfeer van de boete. Bij positieve heffingscomponenten zullen in beginsel geen verschillen tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete ontstaan, nu de primaire bewijslast in de sfeer van de heffing reeds op de inspecteur rust. Dat is anders wanneer de inspecteur de positieve heffingscomponenten in de heffingssfeer niet op reguliere wijze heeft bewezen. Zo kunnen wettelijke ficties als de zesmaandenfictie uit de loonbelasting niet als bewijs van het begaan van het kale beboetbare feit dienen. Verder kan de inspecteur het begaan van het kale beboetbare feit niet louter baseren op de redelijke schatting die hij in het kader van de omkering van de bewijslast heeft gemaakt. Ook bij negatieve heffingscomponenten hoeven niet steeds verschillen te ontstaan. Dat de bewijslast in de sfeer van de heffing op de belastingplichtige rust, kan in de boetesfeer wel problematisch worden als de belastingplichtige bewijsproblemen had en alleen om die reden niet aan de op hem rustende bewijslast heeft kunnen voldoen. Dat de belastingplichtige – tegenover de betwisting door de inspecteur – niet heeft kunnen bewijzen dat een aftrekpost terecht is geclaimd, betekent immers nog niet dat de inspecteur daarmee ook heeft bewezen dat die aftrekpost ten onrechte is geclaimd, laat staan dat de belastingplichtige zulks met opzet of grove schuld heeft gedaan. Bovendien krijgt de belastingplichtige bij zuivere bewijsproblemen in de sfeer van de heffing het nadeel van de twijfel, terwijl hij in de boetesfeer juist het voordeel van de twijfel moet krijgen. Het is niet duidelijk hoe de Hoge Raad precies over deze kwestie denkt. Bij dit alles geldt dat de toepasselijke bewijsgradatie in de boetesfeer niet ‘aannemelijk maken’, maar ‘beyond reasonable doubt’ is. Ten aanzien van zowel positieve als negatieve heffingscomponenten kunnen daarom verschillen tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete ontstaan, wanneer de inspecteur het kale beboetbare feit in de sfeer van de heffing slechts aannemelijk heeft gemaakt. In mijn opvatting over de grondslagkoppeling moet de inspecteur ook de omvang van de heffing (in de hoedanigheid van boetegrondslag) ‘beyond reasonable doubt’ bewijzen. In de opvatting van de Hoge Raad over de grondslagkoppeling is het voldoende dat de inspecteur overtuigend kan aantonen dat er enig bedrag is verzwegen.

Is het bestaan van de te lage heffing eenmaal volgens de bewijsregels in de boetesfeer vastgesteld, dan mag de heffing wat de omvang betreft volgens de Hoge Raad in beginsel ongeclausuleerd doorwerken naar de boetegrondslag. Het bewijs van de omvang van de boetegrondslag (tot welk bedrag er te weinig is geheven) mag dus geleverd worden volgens de bewijsregels in de sfeer van de heffing. Wel moet de rechter in het kader van de strafmaat rekening houden met eventuele onzekerheden die in die grondslag besloten kunnen liggen, bijvoorbeeld wanneer de heffing in verband met de toepassing van de omkering van de bewijslast gebaseerd is op een redelijke schatting.

Het praktische belang van het kwaliteitsvereiste is in de gebruikelijke gevallen, waarin een boete wordt opgelegd aan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige zelf, gering. Als die hoedanigheid ter discussie staat, zal dat immers al in de sfeer van de heffing zijn opgeworpen. Wel kunnen verschillen tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete ontstaan, als de inspecteur de vereiste kwaliteit van belasting- of inhoudingsplichtige in de sfeer van de heffing slechts aannemelijk heeft gemaakt. In de sfeer van de boete moet hij die hoedanigheid immers ‘beyond reasonable doubt’ bewijzen. Wanneer de inspecteur een boete aan een ander dan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige zelf oplegt, zal hij moeten stellen en ‘beyond reasonable doubt’ moeten bewijzen dat diegene de hoedanigheid van medepleger, opdrachtgever, feitelijk leidinggever, doen pleger, uitlokker of medeplichtige heeft.

Een geheel ander vraagstuk is aan de orde wanneer de inspecteur gedragingen van door de belastingplichtige ingeschakelde derden wil toerekenen aan die belastingplichtige. In de boetesfeer levert dat problemen op. Volgens de toerekeningsarresten van 1 december 2006 van de Hoge Raad is het uitgangspunt steeds, dat het gemaakte verwijt (bij vergrijpboetes dus: opzet of grove schuld) op eigen titel bij de belastingplichtige zelf aanwezig moet zijn. De stelplicht en de bewijslast rust op de inspecteur. Het maakt daarvoor niet uit of en in hoeverre de derde-gemachtigde (ook) opzet of schuld heeft. Die vraag is alleen relevant in het kader van de eventuele zelfstandige beboeting van die derde-gemachtigde (bijvoorbeeld op grond van medeplegen). Ook wanneer er een derde-gemachtigde betrokken is geweest bij het begaan van het beboetbare feit moet dus, aan de hand van de normale toetsingscriteria, worden vastgesteld of de boeteling zelf opzet of grove schuld heeft gehad. Het verbod op toerekening van verwijtbaarheid heeft tot gevolg dat aan de belastingplichtige geen vergrijpboete kan worden opgelegd als er wél opzet of grove schuld aanwezig is bij de betrokken derde-gemachtigde, maar niet tevens bij de belastingplichtige zelf. Het hoogstpersoonlijke verwijt aan het adres van de belastingplichtige kan wel (mede) worden afgeleid uit de onderlinge verhouding tussen de belastingplichtige en de derde-gemachtigde. Dat verwijt kan bijvoorbeeld zijn gelegen in de keuze van of de gebrekkige samenwerking met de adviseur (denk aan het opzettelijk onvolledig informeren van de adviseur).

Ook verzuimboetes kunnen in beginsel niet zonder meer standhouden als er sprake is van toerekening van gedragingen van een derde-gemachtigde aan de belastingplichtige. Zo kan in mijn opvatting de aanwezigheid van ‘ten minste enige mate van verwijtbaarheid’ (een centrale stelling) bij de derde-gemachtigde niet worden toegerekend aan de belastingplichtige. De eigen verwijtbaarheid kan uiteraard wel besloten liggen in de keuze van en samenwerking met de derde-gemachtigde. In de andersluidende opvatting (die de Hoge Raad vermoedelijk huldigt) komt het verbod op toerekening aan de orde bij het beroep op AVAS als perifere stelling. Ook in die opvatting is van belang dat de boeteling alleen zijn ‘eigen’ AVAS hoeft te bewijzen (en niet de AVAS van de derde-gemachtigde). De boeteling kan AVAS dus onderbouwen door erop te wijzen dat hij zelf redelijkerwijs al het mogelijke heeft gedaan ter voorkoming van door de derde-gemachtigde gemaakte fouten.

De toerekening van het feitelijk handelen of nalaten dat het kale beboetbare feit oplevert (zoals het te laat of onjuist indienen van de aangifte), is doorgaans wél toegestaan, aangezien er sprake zal zijn van een geldige volmacht (verleend aan de derde-gemachtigde).