Fiscaal overgangsbeleid (FM nr. 131) 2009/5.2.1:5.2.1 Introductie van het criterium

Fiscaal overgangsbeleid (FM nr. 131) 2009/5.2.1

5.2.1 Introductie van het criterium

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Op grond van het criterium van de schade, dienen gerechtvaardigde verwachtingen op het voortbestaan van de oude regel geëerbiedigd te worden indien op basis van het oude regime beslissingen zijn genomen, die niet zouden zijn genomen als het nieuwe regime op het moment van beslissen bekend was geweest. Anders geformuleerd, gaat het hier om de vraag in hoeverre sprake is van schade. Het criterium van de schade speelt slechts een rol bij belastende wetswijzigingen.

In de Amerikaanse literatuur (zie par. 4.2.3) is met name door aanhangers van de ‘new view’1 het standpunt ingenomen dat schade geen aanleiding is voor het treffen van een soepeler overgangsregime. Het risico van wetswijzigingen verschilt in hun opvatting niet wezenlijk van marktrisico. Graetz vermeldt in dit kader:2

‘The costs of uncertainty in the law do not seem necessarily different in kind or in magnitude from the costs of uncertainty in markets arising from, for example, changing technology or demand.’

Indien belastingplichtigen dit risico niet willen lopen, kunnen zij zich in de opvatting van onder andere Graetz en Kaplow hiertegen verzekeren dan wel proberen dit risico te beperken, door bijvoorbeeld een spreiding van het vermogen te bewerkstelligen.3 Kaplow besteedt uitgebreid aandacht aan de kanttekeningen die bij deze opvatting kunnen worden geplaatst.4 Deze kanttekeningen houden onder meer verband met allerlei imperfecties die zich in de markt voordoen, waardoor verzekeren niet altijd een reële optie is, en beschouwingen omtrent rechtvaardigheid die in een puur economische benadering van overgangsbeleid buiten beschouwing worden gelaten. Ook Graetz is kritisch. Hij merkt op dat alleen bij Pareto-optimaliteit5 wetswijzigingen kunnen worden behandeld conform de theorie van vraag en aanbod.6 Pareto-optimaliteit vormt evenwel een theoretisch model dat in de praktijk niet haalbaar is.7 Zowel Graetz als Kaplow concluderen desondanks dat overgangsmaatregelen uit economisch oogpunt inefficiënt zijn. Sinds de jaren ’90 is in de Amerikaanse literatuur evenwel een terugkeer naar de ‘old view’ merkbaar. De ‘old view’ is de aanduiding van de zienswijze dat begunstigende overgangsmaatregelen in bepaalde gevallen wel op zijn plaats zijn. Zo verdedigt Logue de opvatting dat bij aanpassing van stimuleringsmaatregelen een soepel overgangsregime op zijn plaats kan zijn.8

Mede gelet op het feit dat in een democratische verzorgingsstaat naast het publieke belang ook rekening wordt gehouden met individuele belangen (vgl. par. 4.2.3) – die in casu tot uiting komen in termen van rechtszekerheid – acht ik het niet verdedigbaar in een model voor de beoordeling van fiscaal overgangsbeleid geen rekening te houden met het criterium van de schade. Bij de invulling van dit criterium moet echter wel rekening worden gehouden met het publieke belang, in die zin dat in beginsel alleen reden kan zijn voor een soepeler overgangsregime indien schade niet had kunnen worden voorkomen (par. 5.2.2 en par. 5.2.3).

Dat het criterium van de schade wel degelijk een zelfstandige plaats inneemt, volgt ook uit de literatuur en jurisprudentie. Popelier ontleent aan de jurisprudentie van het Bundesverfassungsgericht de volgende criteria ter beoordeling van de schade:9

‘Met een “Vertrauensinvestition” wordt geen of minder rekening gehouden indien de voorbereidingen geen bijzondere mate aan geld en tijd hebben gekost, indien ze nog op een andere wijze van nut kunnen zijn of indien ze reeds voor het grootste deel resultaat hebben gehad. De schade is groter hoe dichter men bij het gewenste, maar nu verhinderde resultaat was geraakt en indien de getroffen persoon geen mogelijkheid meer heeft om via andere maatregelen toch nog het gewenste resultaat te bereiken of dit slechts kan doen mits bijkomende, ongehoorde hoge financiële lasten.’

Samengevat gaat het erom dat dankzij een wetswijziging het beoogde resultaat niet anders dan met bijkomende, ongehoord hoge financiële lasten kan worden bereikt. Er moet derhalve nadeel worden ondervonden van de wetswijziging, terwijl men dat nadeel redelijkerwijs niet had kunnen voorkomen dan wel beperken.

Het Hof van Justitie EG beschouwt de vraag of sprake is van schade als één van de elementen die van belang zijn bij de beoordeling van de proportionaliteit van een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel. In de zaak Crispoltoni oordeelde het Hof van Justitie EG dat gerechtvaardigde verwachtingen worden geschonden indien maatregelen die consequenties kunnen hebben voor investeringen, niet tijdig ter kennis worden gebracht van de betrokkenen. In casu leidde dit tot ‘schade’:10

‘21 Furthermore, the contested rules have infringed the legitimate expectations of the economic operators concerned. Although those operators must have considered that measures to limit any increase in tobacco production in the Community and to discourage the production of varieties which were difficult to dispose of were foreseeable, they were entitled to expect that they would be notified in good time of any measures having effects on their investments. However, that was not the case.’

Ook in andere arresten van het Hof van Justitie EG is aan de orde geweest dat rechtszekerheid in het bijzonder een dwingend vereiste is als een regeling financiële consequenties heeft.11

Ook in de literatuur is het criterium van de schade geaccepteerd. Niessen vermeldt:12

‘Daarmee is tegelijkertijd ook duidelijk dat er reden bestaat om wel degelijk eerbiedigende werking te doen gelden in die gevallen waarin de belastingplichtige uitgaande van bepaalde wettelijke regels verbintenissen is aangegaan waaraan hij zich, bij inwerkingtreding van een wijzigingswet, niet of niet zonder schade kan onttrekken.’

Niessen staat een ruime uitleg van deze norm voor, inhoudende dat niet alleen betekenis aan de schade toekomt indien de schade kan worden aangetoond, maar de aanwezigheid van een duursituatie reeds voldoende is. Wel moet naar zijn mening rekening worden gehouden met de vraag of aanpassing aan de nieuwe situatie mogelijk is.13 Wat betreft de ruime uitleg deel ik de mening van Niessen.14 Bij het vaststellen van overgangsrecht moet de wetgever immers voorafgaand aan de wetswijziging beoordelen of sprake is van schade en wat de te verwachten omvang is. Bij deze beoordeling kan geen rekening worden gehouden met (de positie van) individuele belastingplichtigen (zie 5.2.4.1). Een overgangsmaatregel die een vergoeding biedt voor aantoonbare schade zou in veel gevallen pas na de inwerkingtreding van de wetswijziging kunnen worden vastgesteld, omdat eerst dan de financiële consequenties van de wetswijziging met zekerheid kunnen worden vastgesteld.

Het criterium van de schade speelt slechts een rol ten aanzien van duursituaties (zie par. 1.4.5). Indien aanpassen aan de nieuwe regel niet mogelijk is zonder financiële schade te lijden, kan op basis van het criterium van de schade een begunstigende overgangsmaatregel wenselijk zijn. Zolang een werkingsregel naar verwachting – in absolute zin – geen of slechts minimale schade met zich brengt, is een overgangsmaatregel op grond van het criterium van de schade naar mijn mening niet nodig.

Indien een begunstigend overgangsregime gewenst is, wil dat overigens niet zeggen dat de duursituatie voor onbepaalde tijd moet worden geëerbiedigd. Verheij betoogt:15

‘[N]aarmate verwachtingen op een langere periode betrekking hebben, worden zij zwakker, eenvoudig omdat de kans toeneemt dat de omstandigheden zich wijzigen.’

Gribnau merkt ten aanzien van het standpunt van Verheij op dat ook het omgekeerde kan worden beweerd.16 Ook Kappelle deelt de mening van Gribnau als het gaat om duursituaties waaraan stimuleringsmaatregelen ten grondslag liggen:17

‘Bij het sluiten van een overeenkomst van levensverzekering spelen overwegingen van fiscale aard, die zijn gebaseerd op de wetgeving ten tijde van het aangaan van de overeenkomst, dan ook een belangrijke rol. De verzekeringnemer van een langjarig contract moet er in beginsel van uit kunnen gaan dat de overheid niet tijdens de wedstrijd de regels verandert. Daarom verdient fiscaal overgangsrecht voor overeenkomsten van levensverzekering in mijn optiek een speciale benadering. Hierbij zou de nadruk meer moeten liggen op het volledig eerbiedigen van bestaande contracten dan op onmiddellijke werking indien deze leidt tot materieel terugwerkende kracht.’

In de parlementaire geschiedenis wordt het standpunt van Kappelle genuanceerd: 18

‘Het beginsel van de rechtszekerheid houdt evenwel niet in dat een afgesloten langlopend contract of een bestaande rechtsverhouding tussen bijvoorbeeld een verzekeraar en een belastingplichtige gedurende de gehele looptijd zou moeten worden geëerbiedigd, in de zin dat bij een voor belastingplichtige nadelige wijziging van het fiscale regime, het ten tijde van het afsluiten geldende regime gedurende die hele periode zou moeten blijven gelden.’

Ik concludeer dat het antwoord op de vraag of, en zo ja in hoeverre verwachtingen op het voortbestaan van de oude regel behoren te worden geëerbiedigd, uiteindelijk ook afhangt van de invloed van de andere in par 5.3 en verder te bespreken criteria. Voorafgaand aan een inventarisatie van de invloed van andere criteria, moet evenwel worden bepaald óf belastingplichtigen de schade kunnen voorkomen, beperken, verhalen of compenseren. Dit werk ik uit in par. 5.2.2 t/m 5.2.4.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.