5.3.5.3 Kwalificerende medegerechtigdheid

De winst die een belastingplichtige, anders dan als ondernemer of aandeelhouder, als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet, valt onder art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Deze bepaling is met name bedoeld voor commanditaire vennoten. Zij voldoen in de regel niet aan de in art. 3.4 Wet IB 2001 gestelde eis van het rechtstreeks verbonden worden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Met art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 heeft de wetgever evenwel een uitbreiding gegeven aan het winstbegrip om medegerechtigden tot het vermogen van een onderneming toch in box 1 te kunnen belasten.1 Voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting heeft de wetgever bepaald dat een dergelijke medegerechtigdheid alleen kwalificeert als ondernemingsvermogen indien de medegerechtigdheid een rechtstreekse voortzetting vormt van een eerder door de schenker of erflater gedreven IBonderneming (art. 35c, tweede lid, SW 1956).2 Vervolgens geldt op grond van dezelfde bepaling dat de medegerechtigdheid moet worden verkregen door een persoon die reeds beherend vennoot is van de onderneming waarop de medegerechtigdheid betrekking heeft, dan wel enig aandeelhouder is van een vennootschap die reeds een zodanig beherend vennoot is. In de parlementaire behandeling is het volgende te lezen: ‘(…) uitsluitend reële bedrijfsopvolgingen worden gefaciliteerd. Dit wordt om te beginnen gerealiseerd door bij de verkrijging van een medegerechtigdheid of van preferente aandelen te eisen dat deze moeten zijn ontstaan in het kader van een bedrijfsopvolging. De verkrijger van een medegerechtigdheid of van preferente aandelen kan niet zonder meer worden beschouwd als een bedrijfsopvolger, maar kan veel meer worden gezien als een kapitaalverstrekker. Omdat er alleen in gevallen van een reële bedrijfsopvolging voldoende rechtvaardigingsgrond bestaat om de verkrijger van ondernemingsvermogen een vrijstelling te verlenen, wordt de verkrijging van een medegerechtigdheid of preferente aandelen alleen gefaciliteerd indien zij zijn ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging. In die situaties fungeert een commanditaire vennootschap (in de winstsfeer) of de omvorming van gewone aandelen tot preferente aandelen onder gelijktijdige toekennen van gewone aandelen aan de beoogde bedrijfsopvolger (in de aanmerkelijkbelangsfeer) als tussenfase voor de uiteindelijke overdracht. De (beoogd) bedrijfsopvolger wordt in die gevallen beherend vennoot onderscheidenlijk houder van de gewone aandelen in de vennootschap. Het doel is dat de overdrager uiteindelijk helemaal zal uittreden en de opvolger alleen verder zal gaan. In dit kader wordt verwezen naar hetgeen is bepaald in artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 3 129, vierde lid, van die wet. In deze artikelen wordt de faciliteit ook uitsluitend verleend indien de medegerechtigdheid is ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging.’3 Ten aanzien van de overdrager is de regering aldus van mening dat de commanditair vennoot in een eerder stadium een onderneming in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001 moet hebben gedreven. De opvolger moet reeds beherend vennoot zijn op het moment van verkrijging van de medegerechtigdheid. Dat de overdrager in een eerder stadium een onderneming moet hebben gedreven als bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001 moet naar mijn mening vervallen. Ik ben van oordeel dat de positie van de erflater/schenker niet van belang is. Wel moeten eisen worden gesteld aan de periode waarin de medegerechtigdheid is gehouden. Dit wordt uitgewerkt in paragraaf 6.3.2.2. Alsdan zou ook kwalificeren de situatie waarbij ouder en kind gezamenlijk een CV starten waarbij de ouder als commanditair vennoot fungeert en het kind als beherend vennoot. Indien de ouder komt te overlijden, kan het kind op de medegerechtigdheid van de ouder de bedrijfsopvolgingsfaciliteit toepassen.

Vervolgens is de vraag van belang of aan de verkrijger eisen moeten worden gesteld. Op grond van de huidige wettelijke bepaling moet de verkrijger reeds beherend vennoot zijn (art. 35c, tweede lid, SW 1956). Dit betekent dat familieleden die dat niet zijn en bijvoorbeeld als gevolg van een overlijdenssituatie een medegerechtigdheid verkrijgen de bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet kunnen toepassen. Dit is een nadeel omdat deze familieleden via hun commanditaire deelname als financier optreden van de feitelijke onderneming.4 Heithuis5 noemt in dit kader de situatie waarbij het commanditaire belang vererft naar de langstlevende partner die geen beherend vennoot is en ook niet wordt. Het is naar zijn mening merkwaardig dat de faciliteit in deze situatie niet van toepassing is. Dit is evenwel niet het financieringsaspect waar de regering zich op richt. Met de bedrijfsopvolgingsfaciliteit wenst de wetgever te bereiken dat de heffing van schenk- en erfbelasting de continuïteit van de onderneming niet in gevaar brengt, omdat middelen aan de onderneming zouden moeten worden onttrokken. Stevens6 ziet de bedrijfsopvolgingsfaciliteit om deze reden vooral als financieringsfaciliteit en ziet op grond daarvan weinig reden eisen te stellen aan de voortzetter: ‘De kwaliteit van de voortzetter noch het voortzetten als zodanig zijn dan van belang. Het enige relevante criterium is of de voortzetter de beschikking krijgt over liquide middelen waaruit de verschuldigde belasting kan worden betaald, zonder dat dit ten koste gaat van de continuteit van de onderneming.’ Naar mijn mening is het een juist uitgangspunt de bedrijfsopvolgingsfaciliteit te zien als financieringsfaciliteit. In paragraaf 5.3.2 is aan de orde geweest dat het overheidsingrijpen alleen kan worden gelegitimeerd indien sprake is van een gebrekkig werkende kapitaalmarkt. Ik ben het evenwel niet eens met Stevens dat in het geheel geen eisen zouden moeten worden gesteld aan de verkrijger. Niet iedere verkrijger verkeert in de mogelijkheid de middelen aan de onderneming te onttrekken. Alsdan kan de continuïteit van de onderneming ook niet worden bedreigd. Denk hierbij aan beleggers in box 3. Gezien het doel van de faciliteit is het het meest zuiver indien de faciliteit alleen openstaat voor verkrijgers die bij machte zijn aanspraak te maken op middelen van de onderneming om hiermee de belasting te voldoen. Dit is echter onuitvoerbaar. Voor de commanditair vennoot zal dit al snel afhankelijk zijn van wat in de vennootschapsovereenkomst is geregeld. Wanneer het gaat om aandelenbelangen is het ook niet mogelijk om hiervoor een vast percentage te noemen. Dit wil niet zeggen dat dan maar in het geheel geen eisen moeten worden gesteld aan de verkrijger. Ik ben van mening dat alvorens van een bedrijfsoverdracht kan worden gesproken de verkrijger op een bepaalde manier betrokken moet zijn bij de onderneming. In paragraaf 6.3.2.2 werk ik dit uit.

Als gevolg van art. 35c, tweede lid, SW 1956 worden andere onder art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 vallende situaties van de faciliteit uitgesloten. Hierbij kan worden gedacht aan de blote eigenaar van een onderneming indien deze de onderneming niet voor zijn rekening drijft en niet wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. In de meeste gevallen zal dit de situatie zijn.7 Het is in de regel de vruchtgebruiker die de onderneming voor zijn rekening drijft en die ook verbonden wordt voor verbintenissen betreffende die onderneming. De vruchtgebruiker verkrijgt dan een onderneming als bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001 en deelt in de faciliteit. Ook ten aanzien van de verhuurder van een IB-onderneming geldt dat deze in de regel als medegerechtigde op grond van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 kwalificeert (zie uitgebreider paragraaf 3.2.4.3). Dit is aan de orde als hij niet meer rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Het voorgaande geldt ook indien de onderneming is overgedragen tegen een winstrecht (zie eveneens paragraaf 3.2.4.3.b). Ook dan geldt dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit als gevolg van de in het tweede lid van art. 35c SW 1956 gestelde voorwaarden niet van toepassing kan zijn. In paragraaf 6.3.2.2 wordt ingegaan op de vraag of ook andere vormen van medegerechtigdheid zouden moeten kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit.

Van het voorgaande moet worden onderscheiden de situatie dat de verhuur van de onderneming onder art. 3.2 Wet IB 2001 valt. Alsdan moet sprake zijn van het rechtstreeks verbonden worden voor verbintenissen betreffende in casu de verhuur van de onderneming.8 Indien hieraan wordt voldaan worden belastingplichtigen niet geconfronteerd met de in het tweede lid van art. 35c SW 1956 gestelde voorwaarden. Er is dan immers geen sprake van een medegerechtigdheid. Alsdan is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, indien wordt voldaan aan de overige voorwaarden, wel van toepassing.