6.4.7.2 Samenloop

Het boete- en strafrecht richten zich op het bestraffen van personen die strafwaardige gedragingen vertonen. Soms verricht een persoon binnen een bepaald tijdsbestek verschillende strafbare handelingen die afzonderlijke strafbare feiten opleveren. In beginsel zou dan voor elk afzonderlijk feit de maximale straf kunnen volgen. Maar er zijn gevallen dat de verschillende gedragingen in zodanig verband met elkaar staan dat het ongeclausuleerd ‘optellen’ van alle afzonderlijke straffen leidt tot een onevenredige bestraffing van het feitencomplex als geheel. In die gevallen voorziet de samenloopregeling in matiging.

Artikel 5:8 Awb regelt de samenloop van bestuursrechtelijke sancties, waaronder bestuurlijke boeten. Volgens deze bepaling kunnen bij overtreding van verschillende voorschriften evenzovele boeten worden opgelegd waardoor cumulatie mogelijk is. De wetgever heeft met deze regeling willen aansluiten bij de strafrechtelijke regeling voor meerdaadse samenloop die eveneens ongelimiteerde cumulatie van geldboeten mogelijk maakt (zie artikel 57, tweede lid Sr). Daarbij heeft de wetgever overigens aangegeven dat dit niet tot een onevenredige bestraffing mag leiden:

Samenloop manifesteert zich in het bestuurlijke boeterecht dus als strafbeïnvloedende omstandigheid bij de evenredigheidstoets van artikel 5:46 Awb en zal in de regel als een strafverminderende omstandigheid worden gezien.

Het Wetboek van Strafrecht kent drie vormen van samenloop: de eendaadse samenloop (artikel 55 Sr), de meerdaadse samenloop (artikelen 57 en 58 Sr) en de voorgezette handeling (artikel 56 Sr).

De meest voorkomende vorm van samenloop betreft de meerdaadse samenloop. Hiervan is volgens de Awb-wetgever sprake als ‘een gedraging (een fysieke handeling) meer overtredingen oplevert, die ook afzonderlijk hadden kunnen worden gepleegd en die verschillende belangen schenden’.2 Deze definitie komt overeen met een van de strafrechtelijke categorieën van meerdaadse samenloop.3 Ik ga er dan ook vanuit dat het de bedoeling van de wetgever is – hoewel hij zich niet heeft uitgelaten over een gelijkschakeling met de rechtsontwikkelingen binnen het strafrecht ten aanzien van meerdaadse samenloop4 – om het bestuursrecht hierin gelijk op te laten gaan met het strafrecht.

Meerdaadse samenloop komt een enkele keer voor in de rechtspraak over fiscale boeten.5 Zo wordt soms samenloop verondersteld als een correctie in de winstsfeer ‘automatisch’ tot beboetbare feiten voor zowel de inkomstenbelasting als de omzetbelasting leidt.6 Ook werden vaak boeten op grond van samenloop gematigd in zaken waarbij een taxi-ondernemer fiscaal beboetbare feiten in de MRB, BPM, de IB/PVV, de WAZ en de omzetbelasting beging door het plaatsen van een zogeheten kilometertelleronderbreker (kto).7

Eendaadse samenloop doet zich voor als ‘door één gedraging twee of meer voorschriften worden overtreden die naar hun aard en strekking zodanig nauw samenhangen dat in wezen slechts één overtreding plaatsvindt’.9 De wetgever verwees in de memorie van toelichting bij de Vierde tranche expliciet naar artikel 55, lid 1 Sr. Daarbij werd eveneens aangegeven dat het bestuursrecht zich voor wat betreft de rechtsvorming omtrent het begrip eendaadse samenloop zal voegen naar het strafrecht.

In het fiscale bestuurlijke boeterecht zijn zuivere gevallen van eendaadse samenloop uitzonderlijk, net als in het strafrecht. Een van de weinige situaties die zich in de fiscale rechtspraak tot nu toe heeft voorgedaan, betreft het niet (tijdig) indienen van één aangifte die betrekking heeft op verschillende belastingmiddelen.10 Ook bij de heffing van BZM komt soms eendaadse samenloop voor.11

Volgens artikel 56 Sr is sprake van een voortgezette handeling als ‘meerdere feiten, ofschoon elk op zichzelf misdrijf of overtreding opleverende, in zodanig verband [staan] dat zij moeten worden beschouwd als één voortgezette handeling’. Wat onder ‘zodanig’ verband moet worden verstaan, is een vraag van feitelijke aard die de strafwetgever aan de rechter heeft willen overlaten. Daarbij is van belang dat ‘de verschillende strafbare feiten de uiting zijn van één ongeoorloofd wilsbesluit. Een voortgezet misdrijf kan dus ook alleen ontstaan uit de vereeniging van meerdere gelijksoortige feiten.’12

De belangrijkste criteria voor het aannemen van een voortgezette handeling zijn dus het voortkomen uit één ongeoorloofd wilsbesluit en de gelijksoortigheid van de feiten. Overigens hoeft het daarbij niet altijd om een actief handelen te gaan; ook omissiedelicten kunnen betrekking hebben op een voortgezette . Daarbij merk ik op dat ook culpoze delicten onder de werking van artikel 56 Sr vallen.13

Over de voortgezette handeling heeft de Awb-wetgever in het geheel niets gezegd. Dat betekent naar mijn mening niet dat de voortgezette handeling zich niet als strafmatigende omstandigheid in het fiscale bestuurlijke boeterecht voordoet. Zo kan de algemene samenloopregeling bij schending van informatieverplichtingen van paragraaf 28a BBBB als een regeling voor voortgezette handeling worden gezien. Ook zou bijvoorbeeld het niet corrigeren (artikel 28b Wet LB, paragraaf 30 BBBB) van een eerdere onjuiste of onvolledige aangifte loonheffingen (artikel 67b, lid 2 AWR, paragraaf 22a BBBB) wellicht als een voortgezette handeling kunnen worden bestempeld. Hetzelfde kan mijns inziens gelden voor een onjuist of onvolledig verzoek om een voorlopige aanslag (artikel 67cc AWR) gevolgd door een onjuiste of onvolledige aangifte (artikel 67d AWR), waarbij de onjuistheid of onvolledigheid betrekking heeft op dezelfde gegevens.

In het fiscale bestuurlijke boeterecht zijn verschillende vormen van matiging of anticumulatie aangemerkt als samenloop. Zo wordt onder het mom van samenloop regelmatig tot matiging overgegaan in gevallen waarin vergrijpboeten worden opgelegd aan zowel de BV als aan de directeur-grootaandeelhouder (dga) van die BV.14 Als bijvoorbeeld privékosten van de dga ten onrechte ten laste van de winst van de BV zijn gebracht, dan kan dit bij correctie leiden tot navorderingen met boeten in de Vpb (de BV) en de IB (de dga). De dga wordt dan door beide boeten in zijn vermogen getroffen, namelijk direct in zijn privévermogen (IB) en in zijn (middellijke) vermogenspositie in de BV.15 Dit kan zich ook voordoen als zowel de belastingplichtige rechtspersoon (als pleger) als de betrokken dga (bijvoorbeeld voor feitelijk leidinggeven) worden beboet.16

Van samenloop als bedoeld in het Wetboek van Strafrecht is echter geen sprake, omdat het om twee verschillende belastingplichtigen gaat: de dga en de BV. Daarnaast vraag ik me af wat exact de reden is om in dergelijke gevallen tot matiging over te gaan. Vaak wordt als hoofdreden gegeven dat de natuurlijke persoon twee keer in zijn vermogen wordt getroffen. Dat lijkt mij echter geen juiste motivering voor matiging op grond van veronderstelde samenloop. Immers gaat het primair bij samenloop om het te onderscheiden complex van feiten en handelingen en niet om de (eind)vraag over de draagkracht van de betrokkenen. Naar mijn mening moet de aanleiding voor matiging in dit soort uitdelingssituaties dan ook gezocht worden in de te onderscheiden handelingen die aan de basis hebben gelegen van de onjuiste of onvolledige aangiften IB en Vpb. Als deze gedragingen van de BV en de dga min of meer samenvallen, bijvoorbeeld vanwege het feit dat de BV maar één dga heeft, geen andere werknemers op de loonlijst heeft staan en dat de dga alle fiscaal-administratieve handelingen voor zijn rekening heeft genomen, dan lijkt mij matiging op grond van een bepaalde vorm van samenloop – wellicht het best te betitelen als ‘subjectsamenloop’ – te billijken.17

In paragraaf 15 van het BBBB zijn twee omschrijvingen van samenloop terug te vinden. Zo wordt in lid 2a als samenloop omschreven het geval waarin voor een beboetbare gedraging (hetzelfde feit) óf een verzuimboete óf een vergrijpboete opgelegd kan worden. Dit wordt ook wel interne samenloop genoemd. Lid 6 beschrijft de externe samenloop: de situatie dat een strafwaardige gedraging óf met een bestuurlijke boete kan worden afgedaan óf strafrechtelijk vervolgd kan worden. In beide gevallen van samenloop geldt dat er een keuze tussen beide alternatieven gemaakt moet worden, omdat anders sprake zou kunnen zijn van schending van het ne bis in idem-beginsel. Deze samenloopbegrippen spelen dan ook niet direct een rol bij de straftoemeting, maar meer bij het daaraan voorafgaande proces. Dit neemt uiteraard niet weg dat de definitieve keuze voor een verzuimboete, vergrijpboete of strafrechtelijke vervolging gevolgen heeft voor de uiteindelijke straftoemetingsruimte (keuze tussen verzuim- of vergrijpboete) en het aantal sanctiemodaliteiten (keuze tussen bestuurlijke boete of strafrechtelijke vervolging).

Dan kom ik bij de vraag welke (straf)doelen van belang zijn bij samenloop. In een vrij recent onderzoek naar de meerdaadse samenloop in het strafrecht is onder meer aandacht besteed aan de strafdoelen.18 Volgens de onderzoekers had de wetgever bij de invoering van meerdaadse samenloop voornamelijk het oog op de verwijtbaarheid. Meerdaadse samenloop zou de schuld van de (enkele fysieke) gedraging namelijk niet zozeer evenredig doen cumuleren, maar hooguit – ten aanzien van die ene gedraging – vergroten. Zuivere cumulatie zou tot ‘een te grote hardheid’ leiden. Ook werd in het onderzoek aangegeven dat sommige respondenten van mening zijn dat in bepaalde gevallen de schuld zich als het ware voortzet en dus niet opnieuw voordoet.19

In genoemd onderzoek wordt ook gerefereerd aan een meer praktische doelstelling van de meerdaadse samenloop. Het zou een vorm van ‘kwantumkorting’ zijn bij een groot aantal feiten of wanneer het zware strafbare feiten betreft.21 In zoverre zou wellicht ook een vergelijking kunnen worden gemaakt met de praktijk omtrent voeging ad informandum (zie hoofdstuk 5, onderdeel 5.4.3.4).

In het algemeen geldt dat voor de reikwijdte en toepassing van de genoemde vormen van samenloop de vormgeving van de delictsomschrijving van belang is.22 Zo zullen delicten die als bestanddeel een gevolg van een gedraging omschrijven of voortdurende (omissie-)delicten eerder voer voor discussie over samenloop opleveren dan delicten die een éénmalige, actieve handeling strafbaar stellen.

Voor het fiscale bestuurlijke boeterecht kan daarbij onder meer gedacht worden aan de vergrijpboete bij navordering (artikel 67e AWR), een delict dat zich richt op het gevolg: het feit dat te weinig belasting is geheven. Deze ‘open’ norm heeft tot gevolg dat er overlap kan zijn met beboetbare gedragingen rondom de eerdere, definitieve aanslagregeling, zoals het niet doen van aangifte (artikel 67a en 67d AWR)23 en het onjuist of onvolledig doen van aangifte (artikel 67d AWR). Immers kunnen gedragingen die onder deze delictsomschrijvingen vallen (mede) de oorzaak zijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag, waardoor zich een zekere dubbeltelling kan voordoen.

Ook kent het fiscale bestuurlijke boeterecht verschillende omissiedelicten die blijven voortduren tot het moment van verjaring. De kans dat dergelijke voortdurende delicten samenlopen met andere delicten die een feitelijke samenhang vertonen met het eerdere delict is niet denkbeeldig. Denk aan het niet betalen van aangiftebelastingen (artikel 67c en 67f AWR) gevolgd door het niet aanleveren van de verbeterde gegevens die betrekking hebben op het niet betaalde bedrag (artikel 28b Wet LB) of het niet suppleren van de niet betaalde belasting (artikel 15 UB OB 1968).

Het voorgaande brengt mij tot de conclusie dat de samenloopvormen in het fiscale boeterecht vooral als een soort correctiemechanisme werken in de straftoemetingssfeer, wanneer de delictsomschrijvingen elkaar in feitelijke zin overlappen. Deze feitelijke overlap doet zich vooral voor bij schending van elkaar opvolgende in formatieverplichtingen die betrekking hebben op hetzelfde belastingbedrag of een vergelijkbare gegevenscomponent.

De Hoge Raad heeft zich in een uitspraak van 13 augustus 2004 uitgelaten over de hoogte van de verzuimboeten in geval van eendaadse samenloop.24 In deze zaak ging het om het te laat indienen van één aangiftebiljet dat betrekking had op twee verschillende belastingmiddelen, de IB/PVV en de WAZ. De inspecteur had verzuimboeten opgelegd van ƒ 1.250 (derde verzuim) voor de IB/PVV en van ƒ 250 (eerste verzuim) voor de WAZ. Nadat de Hoge Raad oordeelde dat het om verschillende beboetbare feiten gaat waarvan de sancties niet mogen cumuleren, overwoog de Hoge Raad omtrent de hoogte van de boeten als volgt:

De Hoge Raad laat het totaalbedrag van de verzuimboeten dus mede afhangen van de plaats in de verzuimenreeks. De door de Hoge Raad toegepaste waardering van de matiging op grond van eendaadse samenloop wordt daardoor afhankelijk van de weging ten opzichte van de strafverzwarende recidive. Zo kan de veelverzuimer die voor drie middelen (IB/PVV, WAZ en VB) voor de vijfde keer in verzuim is, een matiging van twee keer de maximale verzuimboete tegemoet zien (destijds € 2.268). De boete voor de belastingplichtige die voor één middel voor de vijfde keer in verzuim is en voor de andere twee middelen slechts voor de eerste keer, wordt in het systeem van de Hoge Raad gematigd met tweemaal het bedrag van de boete naar een eerste verzuim (destijds € 226). Dit verschil in waardering lijkt mij niet rechtvaardig. De eendaadse samenloop is als juridisch fenomeen immers voor beide gevallen gelijk. Weliswaar heeft de Hoge Raad aangegeven dat een hogere of lagere boete tot de mogelijkheden behoort, maar ik vermoed dat hij daarmee niet het oog had op een herbeschouwing van de strafbeïnvloeding van de eendaadse samenloop en recidive.25 Naar mijn mening zou het dan ook te prefereren zijn als bij beleid zou worden voorgeschreven dat in deze gevallen – analoog aan artikel 55, lid 1 Sr – artikel 67a AWR slechts eenmaal wordt toegepast, waarbij het vervolgens aan de inspecteur wordt gelaten om het geheel aan recidive binnen deze uniforme straftoemetingsruimte te verdisconteren.

Paragraaf 28a van het BBBB schrijft matiging voor bij samenloop tussen enerzijds een overtreding van een aangifte- of betalingsverplichting en anderzijds de schending van een informatieverplichting. De gezamenlijke hoogte van de vergrijpboeten wordt in voorkomende gevallen beperkt tot ‘de wettelijke maximumboete voor de hoogst beboetbare van beide gedragingen’ (eerste lid, tweede volzin, van paragraaf 28a BBBB). Deze formulering – en daarmee de waardering – is te vergelijken met de strafrechtelijke voortgezette handeling van artikel 56 Sr.

In de praktijk leidt paragraaf 28a BBBB er toe dat bijvoorbeeld bij het opzettelijk niet betalen van een balansschuld omzetbelasting (artikel 67f AWR, maximaal 100%) en het vervolgens opzettelijk niet suppleren van die schuld (artikel 10a AWR jo. artikel 15 UB OB 1968, maximaal 100%) twee keer een vergrijpboete van maximaal 50% (gezamenlijk dus 100%) wordt opgelegd.

In de rechtspraak kan geen eenduidige lijn worden onderkend over de waardering en weging van meerdaadse samenloop in het fiscale bestuurlijke boeterecht.

Van eendaadse samenloop is sprake als een feit in meer dan een strafbepaling valt. Op grond van artikel 55, lid 1 Sr geldt dan de zwaarste van die twee, althans voor zover er een verschil is in wettelijke strafmaat. Deze vorm van anticumulatie wordt ook wel de absorptieregeling genoemd, de ene strafbepaling gaat als het ware op in de andere strafbepaling. Cumulatie van straffen – en daarmee ook van geldboeten – is bij eendaadse samenloop dus uitgesloten.

De strafrechtelijke absorptieregeling verschilt daarmee van de algemene samenloopregeling van artikel 5:8 Awb. Ook is er een verschil met de benadering van de belastingkamer van de Hoge Raad van eendaadse samenloop. De Hoge Raad vond namelijk dat bij eendaadse samenloop sprake was van evenzovele verzuimen en dus niet dat artikel 67a AWR slechts eenmaal zou kunnen worden toegepast. Weliswaar heeft de Hoge Raad daarbij een zeker strafmaximum willen hanteren – uitgaande van het belastingmiddel waarvoor de belastingplichtige het vaakst in verzuim is geweest – maar heeft tegelijkertijd een hogere boete niet uitgesloten. Van een duidelijk strafplafond is dus geen sprake, zodat overbeboeting niet is uitgesloten. Wellicht zou een strafmaximum in het BBBB dit risico kunnen inperken.

Bij de voortgezette handeling heeft de strafwetgever eveneens voor een absorptieregeling gekozen (zie artikel 56 Sr). Anders dan bestuurlijke boeten kunnen strafrechtelijke geldboeten bij een voortgezette handeling dus niet cumuleren, omdat voor één strafbepaling gekozen moet worden. Weliswaar kan bij beleid enige verzachting worden aangebracht (zie paragraaf 28a BBBB), maar dit vormt geen garantie voor hogere boeten (artikel 4:84 Awb). Het lijkt me daarom raadzaam om, mede gezien het feit dat de voortgezette handeling zich waarschijnlijk vaker voordoet dan vermoed, een heldere, eenduidige regeling bij wet op te nemen.

Artikel 57, lid 1 Sr beschrijft de regeling van strafrechtelijke meerdaadse samenloop: ‘Bij samenloop van feiten die als op zichzelf staande handelingen moeten worden beschouwd en meer dan één misdrijf opleveren waarop gelijksoortige hoofdstraffen zijn gesteld, wordt één straf opgelegd’.

In geval van meerdaadse samenloop geldt het zogeheten stelsel van beperkte cumulatie van straffen. Deze beperkte cumulatie houdt in dat de afzonderlijke feiten bestraft kunnen worden, maar dat het totaal aan straf niet meer mag zijn dan een derde boven het hoogste strafmaximum (artikel 57, lid 2 Sr). De cumulatie heeft overigens alleen betrekking op vrijheidsbenemende straffen en niet op geldboeten.

Geldboeten kunnen dus ongelimiteerd cumuleren, net als de bestuurlijke boeten op grond van artikel 5:8 Awb. Beide rechtsgebieden kennen overigens een veiligheidsventiel voor overbeboeting: artikel 24 Sr en artikel 5:46 Awb. Daarbij merk ik op dat de reikwijdte van artikel 24 Sr – het draagkrachtbeginsel – aanmerkelijk kleiner is dan de volle proportionaliteitstoets van artikel 5:46 Awb.