7.7.5.4.1 Aanleiding 90%-eis: verhuurconstructies

Sinds 31 maart 1995, 18.00 uur is opteren voor de belaste verhuur van onroerend goed slechts mogelijk indien de huurder een belastingplichtige is die dit onroerend goed voor 90% of meer gaat gebruiken voor aftrekgerechtigde doeleinden. Sluit een verhuurder voor de verhuur van een onroerend goed overeenkomsten met meerdere huurders, dan dient per huurder te worden nagegaan of aan de 90%-eis is voldaan, tenzij de huurders gezamenlijk een belastingplichtige zijn of indien de huurders onderdeel uitmaken van dezelfde fiscale eenheid voor de btw.1 De 90%-eis is ingevoerd om een einde te maken aan de zogenoemde ‘verhuurconstructies’.2 Deze verhuurconstructies beoogden te voorkomen dat de btw op de investering in een nieuw gebouw door een niet-belastingplichtige of vrijgesteld presterende belastingplichtigen niet of nauwelijks aftrekbaar (en dus kostprijsverhogend) is. Hoewel van deze verhuurconstructies verschillende varianten bestonden, hadden zij als gemeenschappelijke deler dat er een entiteit (stichting, C.V., B.V. of N.V.) werd tussengeschoven. Deze entiteit verhuurde het nieuwe gebouw aan de niet-belastingplichtige of vrijgesteld presterende belastingplichtige en opteerde voor btw-heffing. Hierdoor kon de tussengeschoven entiteit de aan haar in rekening gebrachte btw volledig in aftrek brengen en drukte op de niet-belastingplichtige of vrijgesteld presterende belastingplichtige de btw op de huurprijs die de tussengeschoven entiteit in rekening brengt.3

Het ‘omkatten’ van niet-aftrekbare investerings-btw naar niet-aftrekbare btw op de periodieke huursommen leverde in ieder geval een financieringsvoordeel op. Of de btw-druk op de niet-belastingplichtige of vrijgesteld presterende belastingplichtige door de huur lager is dan bij een directe investering, is afhankelijk van de huurprijs en de huurtermijn. In de praktijk kon de btw-druk door een verhuurconstructie aanzienlijk worden beperkt.4 In de eerste plaats kon een aanzienlijke btw-besparing worden gerealiseerd door een lagere huurprijs af te spreken dan de normale huurprijs voor het nieuwe gebouw. Het afspreken van deze lagere huurprijs was mogelijk vanwege de gelieerdheid van de verhuurder en de huurder. De btw-druk werd hierdoor verminderd tot de (contante waarde van de) btw over de lagere huurprijzen. In de tweede plaats kon de btw-druk aanzienlijk worden verminderd door het gebouw na het verstrijken van de herzieningsperiode – het boekjaar van ingebruikneming en de daaropvolgende negen boekjaren (zie 8.5.4.4.3) – vrijgesteld te leveren aan de niet-belastingplichtige of vrijgesteld presterende gebruiker. Vanwege het verstrijken van de herzieningstermijn leidde die vrijgestelde levering niet tot herziening van de btw-aftrek en werd de btw-druk beperkt tot de (contante waarde van de) btw over de (lage) huurprijzen gedurende de periode van – kort gezegd – 10 jaar.5

Aan deze btw-besparende verhuurconstructies heeft de wetgever een einde willen maken. door aan de optie voor belaste verhuur de materiële voorwaarde te verbinden dat het onroerend goed wordt verhuurd aan een belastingplichtige die het oude gebouw voor ten minste 90% gaat gebruiken voor aftrekgerechtigde doeleinden.