10.2.1 Beoordeling

Voor het goed functioneren van het vrije verkeer van werknemers zou naar mijn mening gelijkheid op de werkvloer moeten bestaan, ook ten aanzien van de fiscale behandeling van inwoners en niet-inwoners. Dit betekent dat de huidige invloed van de woonplaats hierop moet wordt verminderd, aangezien dit momenteel het centrale aanknopingspunt is voor het verschil in de wijze van belastingheffing.

Naar mijn mening betekent dit echter niet dat de woonplaats als zodanig dient te vervallen binnen het internationale belastingrecht. In lijn met de visie van Pistone en Van Raad kan het wegnemen van de discriminatoire werking van de woonplaats naar mijn mening namelijk voldoende plaatsvinden binnen het bestaande kader van de belastingverdragen, waarbij de woonplaats bijvoorbeeld van belang is voor de personele reikwijdte van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting.

De woonplaats vervult daarnaast een allocatiefunctie, i.e. bij de verdeling van de heffingsrechten. Voor inkomsten uit dienstbetrekking (art. 15 OESO-modelverdrag) geldt dat dit ter heffing is toegewezen aan de woonstaat, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsstaat is uitgeoefend. Hierbij is derhalve de facto de hoofdregel dat dergelijk inkomen belastbaar is in de staat waarin de dienstbetrekking wordt uitgeoefend (behoudens de 183-dagenregeling). Dit sluit dan ook reeds aan bij het zogeheten oorsprongsbeginsel, dat ik onderschrijf, waarbij de plaats van de uitvoering van de dienstbetrekking wordt beschouwd als het relevante aanknopingspunt voor de belastingheffing over het hiermee verdiende inkomen.1 Gelijkheid op de werkvloer moet in dit verband naar mijn mening worden beschouwd naar de plaats waar de arbeid feitelijk wordt verricht.2 Een werknemer die gedeeltelijk thuiswerkt (in zijn woonstaat) is ten aanzien van (de toewijzingsregels voor) de belastingheffing over het hiermee verbonden inkomen naar mijn mening dan ook niet vergelijkbaar met een collega die gedurende de desbetreffende dagen in de andere staat (op kantoor) werkzaam is.3 Al met al ben ik van mening dat de huidige allocatiefunctie van de woonplaats op dit punt vooralsnog evenzeer zonder grote problemen kan worden behouden.4, 5 Dit staat afschaffing van de discriminatoire werking ervan met betrekking tot de belastingheffing naar draagkracht namelijk niet in de weg.

De woonplaats vervult momenteel tevens een rol met betrekking tot de methode ter voorkoming van dubbele belasting. Voor niet-inwoners blijft het buitenlandse inkomen effectief buiten de heffingsgrondslag (in lijn met de belastingverdragen). Voor inwoners hanteren verschillende lidstaten ten aanzien van buitenlands arbeidsinkomen echter de verrekeningsmethode. Zoals eerder opgemerkt verdient verplichte toepassing van de vrijstellingsmethode mijns inziens echter de voorkeur voor het goed functioneren van de interne markt. Dit in lijn met de visie van Kemmeren, Pistone en Van Raad. Het accepteren van de verrekeningsmethode zou immers tot gevolg hebben dat werknemers op de Europese arbeidsmarkt, bij heffing van aanvullende belasting door de woonstaat, fiscaal niet op gelijke voet kunnen concurreren met in een andere lidstaat woonachtige werknemers. Zelfs indien de werkstaat hen een volledig gelijke behandeling zou verlenen, zou dit in dat geval namelijk (deels) weer teniet worden gedaan door de woonstaat.6

In afwijking van de voorstellen van Kemmeren en Pistone en in aanvulling op het voorstel van Van Raad zouden lidstaten niet-inwoners naar mijn mening tevens gelijke mogelijkheden moeten bieden met betrekking tot grensoverschrijdende verliesverrekening. Het toestaan van grensoverschrijdende verliesverrekening is wenselijk voor de interne markt aangezien het voorkomt dat belastingplichtigen een nadeel lijden als gevolg van dislocaties van de heffingsgrondslag.7 Vanuit het oogpunt van subsidiariteit acht ik het introduceren van een algehele verplichting voor lidstaten tot het maken van een grondslagvoorbehoud voor negatieve buitenlandse inkomsten echter niet wenselijk (zolang deze verplichting niet uit de rechtspraak voortvloeit).8 Voor zover lidstaten echter voor inwoners een grondslagvoorbehoud toepassen (en bijgevolg buitenlandse verliezen verrekenen), zou deze mogelijkheid mijns inziens onder gelijke voorwaarden moeten worden opengesteld voor niet-inwoners.9 Op deze manier zou ook op dit onderdeel een nationale behandeling worden verleend en meer gelijkheid op de werkvloer ontstaan. Aldus gaat de gelijke behandeling van niet-inwoners verder dan de door Van Raad voorgestelde fractionele belastingheffing, aangezien de non-discriminatoire belastingheffing meer omvat dan de fractie van het inkomen dat ter heffing is toegewezen aan een bepaalde staat. De nationale behandeling omvat hierdoor alle elementen die voor inwoners in aanmerking worden genomen wanneer hun capaciteit om inkomstenbelasting te betalen wordt vastgesteld. In dit verband kan dan ook worden gesproken van een stelsel van woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht.

Samenvattend behoeft de rol van de woonplaats binnen het (inter)nationale belastingrecht mijns inziens niet volledig te worden opgeheven om het vrije verkeer van werknemers beter te laten functioneren. De distributieve functie van de woonplaats binnen de belastingverdragen kan dan ook worden gehandhaafd; de discriminerende werking ervan dient echter te verdwijnen. Dit betekent dat, na de vaststelling c.q. verdeling van de heffingsbevoegdheid met inachtneming van de belastingverdragen, inwoners en niet-inwoners op gelijke wijze in de belastingheffing moeten worden betrokken door de lidstaten. De belastingheffing naar draagkracht met betrekking tot dit inkomen dient dan ook onafhankelijk van de woonplaats te worden vastgesteld binnen de belastingstelsels. De gelijkheid op de werkvloer die op deze wijze ontstaat dient vervolgens niet te worden doorbroken door de woonstaat, hetgeen betekent dat deze de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud dient toe te passen voor inkomsten die op grond van een belastingverdrag onbeperkt ter heffing zijn toegewezen aan een andere staat. Ten aanzien van de mogelijkheid tot grensoverschrijdende verliesverrekening zou mijns inziens eveneens een nationale behandeling moeten worden verleend door de lidstaten. Aldus zouden werknemers in alle lidstaten waarin zij belastbaar arbeidsinkomen verwerven worden belast met inachtneming van hun volledige draagkracht (ongeacht hun woonplaats). Een dergelijk regime zou het Unierechtelijke beginsel van gelijke behandeling versterken en is in lijn met het doel van de Europese Commissie om te komen tot een gelijke beloning voor hetzelfde werk op dezelfde werkplek.10