5.3.12 Tussenstand

Langs vijf lijnen is in paragraaf 5.3. getracht te achterhalen in hoeverre de in hoofdstuk vier op een rij gezette delicten inzake fiscale fraude zich in onderling verband tot elkaar verhouden. De focus bij het onderlinge verband tussen de delicten lag (onder de noemer van onderlinge afstemming) op het voorkomen van ongeoorloofde samenloop. Het vermoeden was dat tot op zekere hoogte sprake zou zijn van een gebrek aan onderlinge afstemming, aangezien in hoofdstuk vier reeds werd vastgesteld dat de delicten onderling geen logisch en voorzienbaar systeem vormden, waardoor over de hele linie geen voorzienbaarheid van bestraffing kon worden gegarandeerd.

Ten aanzien van het onderscheidend vermogen van de huidige delicten, op basis van het daarin beschreven laakbare gedrag, is een aantal conclusies getrokken. De belangrijkste is dat fiscale fraude in de kern neerkomt op het niet verstrekken van informatie aan de fiscus, of het verstrekken van onjuiste informatie. Dit kan zijn doordat niet wordt gesuppleerd, doordat onjuist aangifte wordt gedaan, doordat een vragenbrief niet wordt beantwoord, of doordat valse facturen in de administratie worden opgenomen. In feite zijn de genoemde gedragingen, die op dit moment in afzonderlijke delicten zijn opgenomen, dus species van het genus ‘onjuiste informatie verstrekken’. In sommige gevallen vindt het gedrag dat nu onder verschillende delicten is ondergebracht, tegelijkertijd plaats, in andere gevallen volgtijdig. De vraag is wat het gevolg zou moeten zijn van deze conlusie. Wanneer we er – vanwege de gemeenschappelijke deler die ‘informatievoorziening’ heet – inderdaad van uitgaan dat in beschreven gevallen telkens sprake is van hetzelfde feit, dan zouden alleen ex post oplossingen geboden kunnen worden, ter voorkoming van ongeoorloofde samenloop. In strafrechtelijke context bijvoorbeeld door het leerstuk van de eendaadse samenloop en de voortgezette handeling, vanwege de inmenging in het strafmaximum, en in bestuursrechtelijke zin door toepassing van het evenredigheidsbeginsel.

Een andere belangrijke conclusie, in het verlengde van het voorgaande, is dat het willekeurig overkomt om – in acht genomen de gedachte dat alle handelingen die op dit moment in aparte delicten zijn opgenomen, te maken hebben met de frustratie van de fiscale waarheidsvinding – te differentiëren in de strafwaardigheid van het gedrag. Zo komt het niet verzoeken om een uitnodiging aangifte te doen op vergelijkbare wijze neer op het verhullen van de belastingplicht, als wanneer geen aangifte wordt gedaan. En zo kan leeg aangiftebiljet zowel het label krijgen van ‘geen aangifte’, als van een ‘onjuiste aangifte’: in beide gevallen krijgt de fiscus de gewenste informatie niet. Niet alleen kan het onderscheid in strafwaardigheid willekeurig overkomen, ook kan dit gegeven van invloed zijn op de theorie inzake hetzelfde feit en dus op het concept van dubbele bestraffing van eenzelfde feit en samenloop. Het strafmaximum is immers onderdeel van de juridische poot van het beoordelingskader voor ‘hetzelfde feit’-begrip.

Voorts is een belangrijke conclusie dat de samenloop tussen het fiscale strafrecht en het commune strafrecht niet helemaal is gladgestreken. In de eerste plaats is de commuun strafrechtelijke bepaling van valsheid in geschrifte niet voldoende toegesneden op de strafrechtelijke fiscaliteit. Indien een belastingplichtige een aangifte onjuist doet, vervalst hij daarmee ditzelfde stuk. De mogelijkheid van gelijktijdige vervolging op grond van art. 225 lid 1 WvSr zou in dat geval ongewenste samenloop realiseren met art. 69 lid 2 AWR. Niet duidelijk is of art. 55 lid 2 WvSr hier een rol van betekenis kan spelen, aangezien voor de samenloop met lid 2 van art. 225 WvSr een expliciete vervolgingsuitsluitingsgrond in het leven is geroepen in de gedaante van art. 69 lid 4 AWR.

Een ander voorbeeld betreft de situatie waarin valse facturen voorafgaand aan een belastingcontrole worden opgemaakt en in de administratie worden opgenomen. Enerzijds kan beredeneerd worden dat art. 69 lid 4 AWR niet in de weg staat aan een vervolging op grond van art. 225 lid 2 WvSr voor het voorhanden hebben van een valse administratie. De gedachte is dan dat het opnemen van valse facturen in de administratie niet strafbaar is als belastingdelict. Het voorhanden hebben van een valse administratie is dan vervolgbaar op basis van art. 225 lid 2 WvSr. Anderzijds kan worden beredeneerd dat het voorhanden hebben van de valse facturen de facto overeenkwam met het voeren van een administratie zoals bedoeld in art. 68 lid 2 sub d AWR hetgeen strafbaar is gesteld in art. 69 lid 1 AWR. Dan zou art. 69 lid 4 AWR de vervolging op grond van art. 225 lid 2 WvSr wel in de weg staan.

Andersoortige onduidelijkheden in de sfeer van samenloop met commuun strafrecht doen zich voor op het terrein van witwassen. Indien sprake is van het doen van een onjuiste aangifte door belastingplichtige zelf, zonder dat het geld dat hiermee wordt ‘achter gehouden’ wordt verborgen of verstopt, kan sprake zijn van eenvoudig witwassen. Dit delict kan ten laste worden gelegd tezamen met het gronddelict (het doen van onjuiste aangifte). De feitelijke situatie ontstaat dan dat een belastingplichtige, du moment dat hij zijn vermogen niet aangeeft en betaalt (hetgeen een misdrijf oplevert), uit misdrijf afkomstig vermogen voorhanden heeft en daarmee witwast. Het is volgens de parlementaire stukken in deze situaties echter wel uitdrukkelijk de bedoeling dat samenloop wordt voorkomen: de rechter kan oordelen dat sprake is van een voortgezette handeling of van meerdaadse samenloop. In dit geval is dus ex post in een duidelijke oplossing voorzien.

Kenmerkend voor fiscale fraude is voorts gebleken dat sprake is van een complex aan handelingen, waarbij verschillende personen (natuurlijke personen en rechtspersonen) en belastingsoorten betrokken zijn. Hierdoor kan zich het gevoel van dubbele bestraffing van – in feite – één persoon voordoen. Ten aanzien van dubbele bestraffing van dezelfde persoon, geldt dat zowel de wetgever als de Hoge Raad van oordeel lijken te zijn dat eenzelfde vermogen niet tweemaal zou moeten worden geraakt, als het onderliggende feitencomplex gelijk is. De rechtspraak is op dit punt niet geheel eenduidig in de ‘oplossing’, indien hiervan toch sprake is. Oplossingen in de straftoemetingssfeer komen voor, maar er zijn ook gevallen waarin het oordeel toch luidt dat van verschillende feiten sprake is, waardoor ongeoorloofde samenloop zich lijkt te kunnen constitueren.

In het verlengde van de problematiek inzake dezelfde persoon, ligt de vraag of een aangifte/aanslag ondeelbaar is. Ook de discussie rondom dit thema komt namelijk deels voort uit het feit dat natuurlijke personen (bijvoorbeeld DGA’s) onderworpen zijn aan de inkomstenbelasting (voor hun winst/dividend), terwijl (hun) ondernemingen onderworpen zijn aan btw (omzet) en aan de inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting (winst). Het wettelijk systeem maakt samenloop ten aanzien van dezelfde persoon dus mogelijk, zelfs gebruikelijk. Ook constructies met feitelijk leidinggeven worden door de wet mogelijk gemaakt. In alle situaties lijkt één ‘portemonnee’ subject van bestraffing. In het ene geval betreft het verschillende aangiften/aanslagen, want verschillende belastingsoorten. In het andere geval leiden, binnen één aangifte inkomstenbelasting, verschillende materiële gedragingen tot een onjuiste aangifte inkomstenbelasting. De standaard opvatting lijkt te zijn dat de onderliggende materie niet telt. Hierbij past de lijn waarin aangesloten wordt bij het tijdvak voor de bepaling of sprake is van een feit. Een tijdvak is een juridische fictie, die maakt dat bij identieke handelingen met een repetitief karakter toch kan worden gestapeld met sancties. Ook in deze situaties ligt de oplossing in de straftoemetingssfeer (bestraffing per jaar). En hiermee is de cirkel weer rond: gebondenheid aan de delicten is de status quo. Indien deze ex ante niet voor de nodige duidelijkheid zorgen, rijst de vraag of ze – afzonderlijk en in onderling verband – kunnen worden beoordeeld in het kader van de straftoemeting (ex post).