6.2.1.4.b Invorderingsfaciliteit bij schuldigerkenning van de koopsom

Indien ab-aandelen of winstbewijzen worden overgedragen kan, onder voorwaarden, de in art. 25, negende lid, IW 1990 opgenomen invorderingsfaciliteit worden toegepast. In paragraaf 4.3.4.2 was mijn conclusie dat deze invorderingsfaciliteit legitiem is..

Bij een overdracht tegen schuldigerkenning komen geen middelen vrij om de belasting te voldoen. Dit kan ertoe leiden dat de overdracht van een ab niet doorgaat als de belasting niet kan worden betaald. Indien de overdrager tegen schuldigerkenning wil overdragen, en uitstel van betaling krijgt voor de belastingclaim, betekent dit voor de overnemer dat een eventueel financieringsprobleem wordt opgelost. Dit zijn voor mij valide argumenten om de in art. 25, negende lid, IW 1990 opgenomen invorderingsfaciliteit te behouden. Ik pleit er wel voor om conform art. 25, achttiende lid, IW 1990 de faciliteit ook van toepassing te verklaren indien de overdrachtsprijs gedeeltelijk wordt voldaan. Dit is op grond van de huidige wettekst niet mogelijk (HR 7 december 2012, nr. 12/02062, NTFR 2013/45).

Toch kan ook bij een overdracht tegen schuldigerkenning de overdrager anderszins over middelen beschikken om de belasting te voldoen. In de in de vorige paragrafen aanbevolen invorderingsfaciliteiten kwam aan de orde dat moet worden vastgesteld welke voorwaarden aan de faciliteit moeten worden gekoppeld om hiermee rekening te houden. Een vermogenstoets wijs ik hier op dezelfde gronden af als ik in de vorige paragrafen heb gedaan. De invorderingsfaciliteit moet verder ook in dit geval rentedragend zijn. Hiervoor wordt verwezen naar paragraaf 6.2.1.3.a.

Daarnaast ben ik van mening dat de doeltreffendheid, conform paragraaf 6.2.1.4.a, wordt verbeterd indien alleen een beroep kan worden gedaan op deze invorderingsfaciliteit voor zover de waarde van de aandelen toerekenbaar is aan ondernemingsvermogen. Het voorgaande heeft tot gevolg dat de aan het slot van de eerste volzin van art. 25, negende lid, IW 1990 genoemde voorwaarde dat de bezittingen van de vennootschap waarop het ab betrekking heeft niet in belangrijke mate onmiddellijk of middellijk bestaan uit beleggingen kan vervallen. In paragraaf 4.3.4.5 is aangegeven dat deze voorwaarde in essentie doeltreffend is, maar dat het probleem is dat de gekozen grens arbitrair is. Indien de bezittingen voor bijvoorbeeld 31% bestaan uit beleggingen kan de faciliteit niet worden toegepast, terwijl dit wel mogelijk is bij 29%. Dit wordt voorkomen door de invorderingsfaciliteit alleen open te stellen voor zover de waarde van de aandelen toerekenbaar is aan ondernemingsvermogen.

Verder geldt dat in het huidige art. 25, negende lid, IW 1990 geen duidelijke keuze is gemaakt ten aanzien van de vraag hoe het bedrag waarvoor uitstel wordt gekregen moet worden verminderd. Allereerst moet de belasting in tien gelijke jaarlijkse termijnen worden voldaan (aansluiting doorschuiffaciliteit winstsfeer) maar daarnaast wordt het uitstel nog verminderd bij aflossingen op schuldvorderingen, uitkering van dividend of bij vervreemding van de aandelen (zie uitgebreider paragraaf 4.3.4.5). De omslachtige manier van berekenen of een aflossing op een schuldvordering of de door de koper genoten reguliere voordelen van substantiële omvang zijn doet afbreuk aan de doelmatigheid. Het heeft mijn voorkeur aan te sluiten bij de voorwaarden in art. 25, achttiende en negentiende lid, IW 1990. De duur van het uitstel wordt in art. 25, achttiende lid, IW 1990 gekoppeld aan de overeengekomen aflossingsperiode maar bedraagt maximaal tien jaren.1 In paragraaf 4.3.3.5 heb ik aangegeven een maximale termijn van tien jaren acceptabel te vinden. Het uitstel wordt op grond van art. 25, negentiende lid, IW 1990 evenredig beëindigd. Indien versneld wordt afgelost, heeft dit gevolgen voor het uitstel (art. 25, negentiende lid, tweede volzin, onderdeel d, IW 1990).2 Na de versnelde aflossing moet opnieuw worden berekend hoeveel het uitstel op dat moment zou mogen bedragen. Ook wordt rekening gehouden met de situatie waarbij de overnemer minder aflost dan het wettelijk veronderstelde evenredige aflossingsschema en de belastingschuldige pas later een belastingaanslag krijgt opgelegd (art. 25, negentiende lid, tweede volzin, onderdeel e, IW 1990). Dat het uitstel ook moet worden beëindigd indien de verkrijger de aandelen of winstbewijzen vervreemdt die aan het uitstel ten grondslag liggen, acht ik juist. Daarvoor voldoet de huidige in art. 3, vierde lid, onderdeel b, Uitv.reg. IW 1990 opgenomen bepaling.

Wel kan de beëindigingsgrond op basis waarvan het uitstel moet worden verminderd indien de koper reguliere voordelen van substantiële omvang geniet vervallen. Er wordt uitstel verkregen omdat het ab tegen schuldigerkenning is vervreemd. Voor het verminderen van het uitstel is het dan het zuiverste om aan te sluiten bij het (fictieve) aflossingsschema. Ook vind ik het niet juist het uitstel van de overdrager afhankelijk te laten zijn van de door overnemer genoten reguliere voordelen.

De voorwaarde dat de vervreemde aandelen ten minste 5% van het geplaatste kapitaal moeten uitmaken kan vervallen.3 Er geldt op grond van art. 3, tweede lid, Uitv.reg. IW 1990 al een doelmatigheidsmarge van € 2.269 aan te betalen belasting. Deze doelmatigheidsgrens acht ik voldoende. Voor art. 25, achttiende lid, IW 1990 geldt een dergelijke doelmatigheidsgrens niet. Dit acht ik ook niet nodig, omdat de invorderingsfaciliteit alleen van toepassing kan zijn indien (een gedeelte van) een onderneming wordt overgedragen.