8.2.7 Samenwerkingsverbanden

Voor de omzetbelasting wordt een samenwerkingsverband als zodanig als ondernemer aangemerkt. Deze samenwerkingsvorm creëert dus een gedeeltelijke eenheid tussen partijen, als gevolg waarvan prestaties binnen het samenwerkingsverband niet zijn belast. Daarentegen zijn de prestaties tussen de participanten en de personenvennootschap wel belast, zo blijkt uit HvJ EG van 27 januari 2000, nr. C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297, en uit HR 8 november 2002, nr. 37 002, BNB 2003/47. In HvJ EG 29 april 2004, nr. C-77/01 (EDM), V-N 2004/26.15, is echter beslist, dat deelnemers die in het kader van een consortium werkzaamheden uitvoeren, geen leveringen en diensten verrichten voor zover zij met die werkzaamheden het bedrag van het overeengekomen kostenaandeel niet overschrijden. Volgens het Hof van Justitie is er wel een prestatie, indien de andere leden de tegenwaarde moeten betalen bij overschrijding van het in de consortiumovereenkomst vastgestelde aandeel van de werkzaamheden.

In HR 5 juni 1991, nr. 27 179, BNB 1991/222, was sprake van een maatschap van twee landbouwers, waarin landbouwwerktuigen werden geëxploiteerd. De kosten van de exploitatie werden evenredig verdeeld tussen de twee landbouwers. De Hoge Raad oordeelde dat de activiteiten van de maatschap onderdeel waren van de bedrijven van de maten, en dat de maatschap daarom niet zelfstandig een bedrijf uitoefende. In feite kan hierin ook een vorm van fiscale transparantie voor de omzetbelasting worden herkend. Echter, aangenomen moet worden dat deze toerekeningsgedachte is achterhaald door het hiervoor genoemde Heerma-arrest.1

Toch vind ik dat de gedachte van fiscale transparantie wel past in een rechtsvorm-neutrale heffing van omzetbelasting. Het sluit ook aan bij de eerder genoemde ‘eenheid in bedrijf en beroep’, op basis waarvan alle economische handelingen tot één bedrijf behoren. Dit omvat ook de exploitatie van de landbouwwerktuigen; de persoon van de landbouwer bepaalt de eenheid van de bedrijven. In dit verband dringt zich ook de vergelijking met de inkomsten- en vennootschapsbelasting op. Zoals ik in hoofdstuk 7 heb beschreven, heeft Zwemmer een materieel-economisch voorstel geschetst voor een zuiver onderscheid tussen transparantie en non-transparantie.2

Voor zover de winst toekomt aan een ondernemer, zou een samenwerkingsverband in zijn visie transparant zijn, terwijl non-transparantie zou gelden voor het gedeelte van de winst dat toekomt aan beleggers. Ik vind dat deze behandeling ook voor de omzetbelasting zou kunnen gelden: een en ander lijkt te passen in de genoemde ‘eenheid in bedrijf en beroep’.

Echter, zoals ik in hoofdstuk 7 heb opgemerkt, is dit voorstel in de praktijk niet eenvoudig toepasbaar. Dat is naar mijn mening zeker het geval voor de omzetbelasting. Prestaties van het samenwerkingsverband zouden moeten worden gesplitst in prestaties van een deelnemer/belegger, en prestaties die toerekenbaar zijn aan de economische activiteit van een deelnemer/ondernemer. Een dergelijke splitsing zou tot talloze uitvoeringsproblemen leiden. Bij een heroverweging van het principiële onderscheid tussen fiscale transparantie en non-transparantie zou mijn voorkeur daarom uitgaan naar een belastingplicht van alle personenvennootschappen. Voor de omzetbelasting geldt deze benadering al.