8.4.1.2 Samenloop met art. 29a Wet IB en art. 25a Wet IB

Art. 20c, negende lid, Wet IB bevat een tweetal technische regelingen die tot doel hebben om dubbele belastingheffing met de bron 'inkomsten uit vermogen' te voorkomen. Het betreft de samenloop met de regeling van het fictieve rendement van (art. 20b, eerste lid, onderdeel b, Wet IB j°) art. 29a Wet IB en de regeling van het forfaitaire rendement van art. 25a Wet IB. Onder de oude aanmerkelijkbelangregeling was de samenloop met de regeling van het fictieve rendement ex art. 29a Wet IB niet uitdrukkelijk geregeld, zij het dat de staatssecretaris van Financiën in zijn Mededeling van 2 september 1988, nr. DB88/5464, V-N 1988, blz. 2846 wel de toepassing van de hardheidsclausule in het vooruitzicht had gesteld.1 In HR 16 maart 1988, BNB 1988/231 oordeelde de Hoge Raad reeds dat, voor zover inkomstenbelasting is verschuldigd over het zgn. fictieve rendement, een redelijke wetstoepassing van art. 31 AWR (rich-tige heffing) met zich bracht geen inkomstenbelasting te heffen over de te zijner tijd uit die aandelen voortvloeiende inkomsten in de vorm van winst uit aanmerkelijk belang, van liquidatie-uitkeringen dan wel voordelen uit de inkoop van eigen aandelen door de vennootschap. In de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling is de samenloop tussen (art. 20b, eerste lid, onderdeel b, Wet IB j°) art. 29a Wet IB en belastingheffing uit hoofde van de bron 'winst uit aanmerkelijk belang' expliciet geregeld in art. 20c, negende lid, eerste volzin, Wet IB. De regeling houdt in dat de verkrijgingsprijs van het desbetreffende aandeel, winstbewijs of schuldvorderingen met het fictieve rendement van art. 29a Wet IB wordt verhoogd.

Voorts bevat de tweede volzin van art. 20c, negende lid, Wet IB een anticumulatie met de regeling van het forfaitaire rendement van art. 25a Wet IB.2 Weliswaar is door de werking van de bronnenvolgorde onder de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling het forfaitaire rendement van art. 25a Wet IB niet langer van toepassing op blote eigenaren/aanmerkelijkbelanghouders (zie hoofdstuk 4, onderdeel 4.3.1), doch dit geldt enkel voor de aandelen en winstbewijzen en niet voor de schuldvorderingen. Schuldvorderingen worden tot het aanmerkelijk belang gerekend voor zover het de vervreemdingsvoordelen betreft, voor de reguliere rente geldt het regime van de inkomsten uit vermogen (zie hoofdstuk 4, onderdeel 4.2.1). Dit betekent dat blote eigenaren van tot een aanmerkelijk belang behorende schuldvorderingen wel worden geconfronteerd met de forfaitaire-rendementsregeling van art. 25a Wet IB, terwijl de waardestijging van blote eigendom naar volle eigendom van de schuldvorderingen in een latere fase op het moment van vervreemding resp. aflossing van de schuldvordering nog met aanmerkelijkbelangheffing wordt getroffen. De hieruit voortvloeiende dubbele belastingheffing wordt voorkomen doordat de verkrijgingsprijs van de schuldvordering wordt verhoogd met het in aanmerking genomen forfaitaire rendement van art. 25a Wet IB.3

Bij beide anticumulatieregelingen van art. 20c, negende lid, Wet IB rijst de vraag of deze regelingen ook de situatie dekken waarin de aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen op een later tijdstip tot een aanmerkelijk belang gaan behoren.4 Tot dit moment worden de inkomsten uit de aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen, waaronder zowel het fictieve rendement van art. 29a Wet IB als het forfaitaire rendement van art. 25a Wet IB wordt begrepen, belast volgens de bron 'inkomsten uit vermogen'. Gaan de aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen over van de sfeer van de inkomsten uit vermogen naar de sfeer van het aanmerkelijk belang, dan wordt ingevolge art. 20c, vijfde lid, Wet IB in beginsel de historische tegenprestatie (met als maximum de waarde in het economische verkeer) van de aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen als de verkrijgingsprijs voor de aanmerkelijkbelangregeling aangemerkt (zie hoofdstuk 4, onderdeel 4.6.1). Is art. 20c, negende lid, Wet IB dan niet van toepassing, dan is dubbele belastingheffing nog steeds het (niet gewenste) resultaat. Tijdens de parlementaire behandeling is hieraan geen aandacht besteed. Gelet op de letterlijke tekst van art. 20c, negende lid, Wet IB meen ik dat de in deze bepaling vervatte regelingen ook van toepassing zijn, indien de aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen pas op een later tijdstip tot het aanmerkelijk belang gaan behoren.5