6.3.3.4 Discriminatie ten gevolge van verschillende overgangsregimes in de tijd

Specifiek voor wetswijzigingen waarbij belastingplichtigen met een gebroken boekjaar betrokken zijn, dient te worden getoetst of het gebruik van verschillende overgangsregimes in de tijd leidt tot discriminatie.1 Indien de wetgever ten aanzien van eenzelfde soort wetswijziging steeds verschillende overgangsregimes in het leven roept, ontstaat de merkwaardige situatie dat het antwoord op de vraag of sprake is van ongelijkheid mede wordt bepaald door het overgangsregime dat bij de voorlaatste wetswijziging is toegepast. In par. 6.3.2 kwam reeds HR 14 juni 1995, nr. 29 254, ter sprake, welk arrest gaat over de afschaffing van de voorraadaftrek en de vermindering van de vermogensaftrek.2 Beide regelingen waren voor het eerst van toepassing over het boekjaar dat aanving met of in het kalender jaar 1981. De wijzigingen waren voor het eerst van toepassing op boekjaren die aanvingen met of na 1 oktober 1986. Over het jaar 1986 zou de voorraad- en vermogensaftrek dan naar tijdsgelang worden verleend. Voor belanghebbende, waarvan het boekjaar loopt van 1 oktober tot 30 september, betekende dit dat zij gedurende vijf jaar van de regelingen heeft kunnen profiteren. Belastingplichtigen met een kalenderboekjaar hebben de voorraadaftrek en de hogere vermogensaftrek over een tijdvak van vijf jaren en negen maanden genoten. Schematisch weergegeven komt de ongelijke behandeling duidelijk naar voren:

Deze ongelijke behandeling leidt volgens de Hoge Raad tot een door art. 26 IVBPR verboden discriminatie indien een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbreekt.

Een soortgelijke situatie is aan de orde bij de verlaging van het vennootschapsbelastingtarief per 1 januari 2002. Voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar is bij de wetswijziging bepaald dat het lagere tarief pas bij aanvang van een nieuw boekjaar van toepassing wordt.3 Bij de daaraan voorafgaande tariefsverlagingen heeft de wetgever een andere overgangsmaatregel getroffen, namelijk tijdsevenredige toerekening waarbij ervan wordt uitgegaan dat de winst gelijkmatig is genoten. Dit verschil in overgangsregime leidt ertoe dat belastingplichtigen met een gebroken boekjaar langer onder het oude – hogere – tarief vallen dan belastingplichtigen met een kalenderboekjaar.4 Hof Amsterdam oordeelde in navolging van Rechtbank Haarlem dat het getroffen overgangsregime leidt tot verboden discriminatie.5 Hof ’s-Hertogenbosch oordeelde evenwel in een vergelijkbare kwestie dat de wetgever een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging heeft aangevoerd.6 A-G Wattel concludeert met een zekere tegenzin dat in casu geen sprake is van verboden discriminatie, gelet op de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever.7 In par. 6.3.4.3 kom ik op deze kwestie terug.