4.2.2.1 In vogelvlucht: de erkenning van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur

Aanvankelijk, tot eind jaren 70, was de Hoge Raad in het licht van het dwingende karakter van het belastingrecht niet bereid om juridische betekenis toe te kennen aan bij de burger gewekte verwachtingen door de Belastingdienst.1 Dat betekende dat als de Belastingdienst bijvoorbeeld een toezegging had gedaan aan een burger, maar vervolgens onverkort de wet toepaste, de belastingrechter geen ruimte zag de Belastingdienst te binden aan het gewekte vertrouwen. Dit moet volgens de literatuur worden geplaatst in de toen heersende visie op de rechter: deze werd beschouwd als ‘het spreekorgaan (la bouche de la loi)’ van de wetgever.2 De rechter diende de wet strikt toe te passen en hij mocht de door de wetgever uitgevaardigde algemene regels niet terzijde stellen of anders inkleuren.3 Tegen deze achtergrond beoordeelde de belastingrechter lange tijd uitsluitend of de Belastingdienst binnen de door de wet gestelde grenzen handelde. Voor toetsing aan algemene rechtsbeginselen, zoals de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zag de Hoge Raad geen ruimte.4 De Belastingdienst kon dan ook niet worden gebonden aan uitingen of gedragingen zonder aanwijsbare wettelijke basis.

Ondertussen was de praktijk van belastingheffing veranderd: de Belastingdienst maakte beleidsregels, deed toezeggingen, verstrekte inlichtingen en sloot compromissen, al dan niet strikt binnen het kader van de wet.5 Tegelijkertijd waren de bestaande kaders ter normering van het handelen van de Belastingdienst daarbij niet meer toereikend. Vanwege de strikte gelding van het legaliteitsbeginsel kon de rechter evenwel nauwelijks rekening houden met handelingen van de Belastingdienst die geen aanwijsbare wettelijke basis hadden.6 Die benadering riep volgens Van den Berge ‘steeds meer protesten’ op.7 Gezaghebbende auteurs als Van Soest, Geppaart en Scheltens bepleitten de erkenning van algemene rechtsbeginselen.8 In de fiscale literatuur werd dus in toenemende mate een koerswijziging gepropageerd.9

Eind jaren 70 gaat de Hoge Raad ‘om’.10 In de door Geppaart betitelde ‘Doorbraakarresten’ uit 1978 heeft de Hoge Raad voor het eerst geoordeeld dat de rechter niet alleen moet beoordelen of de Belastingdienst de wet op de juiste wijze heeft toegepast, maar dat de rechter zich ook kan uitspreken over de vraag of de fiscus in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld (paragraaf 4.4.2).11 Met deze arresten heeft de Hoge Raad principieel erkend dat het legaliteitsbeginsel onder omstandigheden moet wijken voor het vertrouwen dat de Belastingdienst heeft gewekt bij een belastingplichtige. Gevolg is dat de Belastingdienst kan worden gebonden aan zijn uitingen en gedragingen. Óók als de Belastingdienst daarbij geen beleidsvrijheid heeft, óók als dat leidt tot een uitkomst die in strijd is met de wet. Het vertrouwensbeginsel kan dus contra legem worden toegepast.12

De Doorbraakarresten betekenden dus een fundamentele koerswijziging van de Hoge Raad. Het belastingrecht kenmerkt zich immers door zijn dwingende karakter, waarbij de Belastingdienst geen discretionaire ruimte toekomt (paragraaf 2.2.1). Waarom ging de Hoge Raad ‘om’?