7.5.1.5 Afgescheiden winst

De wetgever heeft in het licht van de vennootschapsbelasting de zelfstandigheid van een entiteit in belangrijke mate gerelateerd aan de omstandigheid of er al dan niet sprake is van een afgescheiden winst. Geen afgescheiden winst is een winst die de deelnemer rechtstreeks toevalt. Bij een afgescheiden winst dient eerst een orgaan van de desbetreffende vennootschap te beslissen over uitdeling, alvorens de winst aan de deelnemers toevalt. Bij arrest van 7 juni 1939, B. 6925 (zie ook HR 31 december 1924, B. 3569), werd over het begrip `lichaam' door de Hoge Raad beslist dat: `(...) 'Binder deze laatste niet kan vallen eene vennootschap waarbij de gemaakte winst rechtstreeks aan de vennoten toekomt; dat toch in laatstgenoemd geval ieder der vennoten als natuurlijke persoon voor zijn deel in de winst aan de belasting onderworpen is'. Bij de totstandkoming van de Wet Vpb 1969 schrijft de fiscale wetgever hierover: 'In deze zakelijk sfeer van gescheidenheid tussen ondernemer en kapitaalverschaffers presenteert zich de winst van de rechtspersoon als een zelfstandig eindresultaat van bedrijvigheid in het maatschappelijke verkeer. Dit financiële resultaat behoort aan de collectiviteit van veelal naamloze kapitaalverschaffers en alleen deze collectiviteit heeft hierover de volledige beschikkingsmacht. Tot de vennootschapswinst heeft de individuele aandeelhouder geen acces dan voor zover een uitdrukkelijke daad van de vennootschap, handelende door haar organen, hem een deel daarvan uitkeert en tot inkomen transformeert'.1 De wetgever zegt dus met andere woorden dat er bij een rechtspersoon sprake is van een afgescheiden winst. Dit in tegenstelling tot de winst van een vennootschap waarbij de kapitaalverschaffer tevens de ondernemer is. De wetgever vervolgt daarover: 'Bij de door natuurlijke personen gedreven ondernemingen bestaat de gescheidenheid van ondernemer en kapitaalverschaffers, welke kenmerkend is voor de naamloze vennootschap, niet. Aan de eigenaar van de onderneming, in wiens persoon de beide functies van ondernemer en kapitaalverschaffer zijn verenigd, valt het financiële resultaat van de onderneming rechtstreeks toe. In tegenstelling tot de individuele aandeelhouder heeft hij de volledige beschikkingsmacht over het vermogen en de winst van de onderneming'. 2 Uit deze laatste passage blijkt dat de fiscale wetgever het al dan niet rechtstreeks toevallen van de winst gekoppeld heeft aan de vraag aan wie het vermogen toebehoort. Bij de NV bestaat de beschikkingsmacht van de aandeelhouders over het vermogen volgens de wetgever niet omdat de vennootschap zelf de eigenaar van het vermogen is. Het gevolg is dat er voor de individuele aandeelhouders slechts een latente aanspraak op de winst ontstaat. Bij de personenvennootschappen bestaat deze beschikkingsmacht wel (het vermogen is van de vennoten). Deze opvatting wordt door de wetgever versterkt door zijn stelling dat: `(...) lEir juridisch, noch economisch verschil in de financiële betekenis is tussen de beschikkingsmacht van de eigenaar over het privé-vermogen en die over het ondernemingsvennogen'.3

De rechtvaardiging van een vennootschapsbelasting in het licht van de (afgescheiden) winst is volgens de fiscale wetgever dan gelegen in het uitgangspunt dat het in strijd met de draagkrachtgedachte zou zijn om de winst, indien deze rechtstreeks toevalt aan een deelnemer, niet onder de inkomstenbelasting te brengen.4 De draagkracht kon volgens de wetgever namelijk worden bepaald aan de hand van het inkomen. Het inkomen was: Wij et bedrag waarover iemand in een bepaald tijdvak kan beschikken ter voorziening in zijne levensbehoeften '.5 De winst die de ondernemer rechtstreeks toekomt en aan hem ter beschikking staat, beïnvloedt de draagkracht van de ondernemer direct, waardoor een inkomstenbelastingsheffmg dus gerechtvaardigd is.6 Doordat de individuele aandeelhouder van een NV volgens de wetgever geen directe beschikkingsmacht heeft, echter alleen een latente aanspraak op de winst, wordt daardoor zijn draagkracht niet vergroot. De winst hoort in die situatie volgens de wetgever toe aan de collectiviteit van kapitaalverschaffers, waardoor een objectieve vennootschapsbelasting op zijn plaats is. Pas op het moment dat de winst een andere maatschappelijke en financiële betekenis krijgt in de zin dat deze ter beschikking staat aan de individuele aandeelhouder, is een onderworpenheid aan een meer subjectieve maatstaf in de vorm van inkomstenbelasting gerechtvaardigd, omdat deze heffing dan op de individuele draagkracht afgestemd is.7 De omstandigheid dat de fiscale winst als object voor de persoonlijke ondernemingen en voor de lichamen praktisch gesproken op gelijke wijze wordt berekend is niet van belang.8 In de parlementaire geschiedenis is ook beargumenteerd dat een gelijke fiscale benadering van vennootschappen wordt verhinderd door de verschillende sferen, waarin de winsten van de natuurlijke personen en die van rechtspersonen gedijen. De NV wordt geplaatst in een commerciële sfeer, die veelal door puur zakelijke motieven wordt beheerst in plaats van door individuele behoeften van haar leden. De wetgever heeft aangegeven dat het daarom voor de hand ligt de winst van de NV als een eenheid te belasten naar een meer objectieve maatstaf, belichaamd in een vennootschapbelasting die geen rekening houdt met de individuele aandeelhouders.9