Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/7.3.4.3:7.3.4.3 Hoofdregel en subregels voor een redelijke verdeling: jurisprudentie

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/7.3.4.3

7.3.4.3 Hoofdregel en subregels voor een redelijke verdeling: jurisprudentie

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In het navolgende geef ik steeds, per afzonderlijke regel van bewijslastverdeling, puntsgewijs een greep uit de jurisprudentie weer.

Hoofdregel: Wie stelt, moet het (begin van) bewijs aandragen.

•

Ter zake van positieve heffingscomponenten moet de inspecteur zowel het karakter (de aard) als het beloop (de omvang1) aannemelijk maken.2

•

De feiten op basis waarvan een aanslag wordt opgelegd, moeten dus door de inspecteur worden bewezen.3 Het kan bijvoorbeeld gaan om de vraag of er omzet of winst4 is behaald, of er loon5 of ROW6 is genoten, de vraag of er een winstuitdeling7 of een schenking heeft plaatsgevonden,8 de vraag of er sprake is van een kansspel,9 de vraag of10 en hoe lang11 er geparkeerd is of de vraag of er een hond in bezit is.

•

Ook bij navordering geldt de regel dat de positieve ‘extra’ heffingscomponenten door de inspecteur moeten worden bewezen.12

•

Ter zake van negatieve heffingscomponenten moet de belastingplichtige zowel het karakter (de aard) als het beloop (de omvang) aannemelijk maken.13

•

Belastingverminderende posten, zoals aftrekposten, aftrekbare kosten, vrijstellingen en verminderingen, het recht op vooraftrek of toepassing van het nultarief (omzetbelasting) en voorheffingen (zoals loonbelasting) moeten dus – bij betwisting – door de belastingplichtige worden bewezen.14 Dat geldt ook als het bezwaar of beroep gericht is tegen een voldoening of afdracht op aangifte.15

•

Dit ligt (mogelijk) anders in het kader van een ambtshalve vermindering van een aanslag inkomstenbelasting op grond van art. 9.6 Wet IB 2001. Een voorwaarde voor ambtshalve vermindering is dat de aanslag te hoog is vastgesteld.16 Op grond van de hoofdregel zou de belastingplichtige dus moeten bewijzen dat aan die voorwaarde is voldaan, ongeacht het antwoord op de vraag of de oorzaak van de te hoge aanslag is gelegen in een (te hoge) positieve heffingscomponent of in een (te lage) negatieve heffingscomponent.17

•

De bewijslast van de feiten die tot de conclusie leiden dat bepalingen uit de Nederlandse belastingwet onverbindend zijn wegens strijd met het Unierecht, rust op de belastingplichtige.18

•

Bij geschillen over de WOZ-waarde geldt dat de heffingsambtenaar aannemelijk moet maken dat de waarde niet te hoog is vastgesteld, en dat hij rekening heeft gehouden met alle relevante verschillen tussen de vergelijkingsobjecten en de woning in kwestie.19 Wel geldt dat de belastingplichtige het bestaan van die verschillen in eerste instantie dient te stellen en, bij betwisting, aannemelijk dient te maken.20

•

Onder omstandigheden kan de hoofdregel ertoe leiden, dat dezelfde feitelijkheid door verschillende partijen moet worden bewezen, afhankelijk van de vraag wie er belang bij heeft.21 De woonplaats of vestigingsplaats in fiscale zin moet bijvoorbeeld door de inspecteur worden bewezen indien daarmee een door hem gewenst heffingsrecht in Nederland wordt gecreëerd,22 maar door de belastingplichtige indien daardoor recht bestaat op een door hem verlangde heffingskorting.23 Datzelfde geldt voor het bestaan van een bron van inkomen (zoals een onderneming),24 een dienstbetrekking,25 een eigen woning26 of een informele kapitaalstorting.27

•

Wettelijke uitzonderingen op positieve heffingscomponenten volgen de regels van negatieve heffingscomponenten.28 De belastingplichtige moet bewijzen dat hij onder de uitzondering valt.29 Voor wettelijke of jurisprudentiële uitzonderingen op negatieve heffingscomponenten (bijvoorbeeld van aftrek uitgesloten kosten ex art. 3.14 Wet IB 2011) geldt het omgekeerde: deze volgen de regels van positieve heffingscomponenten, met de bewijslast rustend op de inspecteur.30

•

De hoofdregel werkt ook door naar vraagstukken van formeelrechtelijke en procesrechtelijke aard. Stellingen die in het voordeel van een partij werken, dienen ook door die partij te worden bewezen.31 Het bestaan van een feit (‘enig feit’) dat aanleiding geeft tot navordering moet dus door de inspecteur worden bewezen, terwijl de bewijslast van de aanwezigheid van een ambtelijk verzuim op de belastingplichtige rust.32 De bewijslast van de (tijdige) indiening van de aangifte rust op de belastingplichtige.33 De bewijslast met betrekking tot (het tijdstip van) de bekendmaking van de aanslag (en dus van de aanvang van de – volledige – bezwaartermijn34) rust daarentegen op de inspecteur of de ontvanger.35 De bewijslast van strijd met een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, zoals het vertrouwensbeginsel, rust weer op de belastingplichtige.36

•

Deze uitgangspunten gelden voorts evenzeer in de sfeer van de invordering. Voor aansprakelijkstellingen betekent dit, dat het op de weg van de ontvanger ligt om de feiten te stellen waarop de aansprakelijkheid voor de onderliggende aanslagen steunen, en deze bij gemotiveerde betwisting aannemelijk te maken.37 De aansprakelijkgestelde die zich beroept op hem ontlastende omstandigheden, zal die omstandigheden op zijn beurt aannemelijk moeten maken.38 De bewijslast ter zake van de aansprakelijkheid voor boetes, heffingsrente, invorderingsrente en invorderingskosten (op grond van art. 32 lid 2 Inv.) rust altijd op de ontvanger.39

Subregels:

1. Wie zich beroept op de juistheid van feiten of omstandigheden die ongebruikelijk en/of onverwacht zijn, moet desgevraagd eventuele twijfel daaromtrent wegnemen.

•

Degene die een stelling inneemt die afwijkt van de normale gang van zaken, draagt van die afwijking de bewijslast.40 De normale gang van zaken kan bijvoorbeeld worden afgeleid uit bedrijfstakgegevens41 of koerslijsten.42

•

Degene die stelt dat een eerder bestaande situatie of (rechts)toestand is gewijzigd, draagt van die wijziging de bewijslast.43 Indien een belastingplichtige bijvoorbeeld stelt dat hij niet in Nederland woont of is gevestigd, terwijl vaststaat dat zulks tot een bepaald moment wél het geval was, dan rust de bewijslast op de belastingplichtige.44

•

Als de belastingplichtige een stelling inneemt die afwijkt van een eerder door hemzelf gedane opgave (bijvoorbeeld in zijn aangifte of in zijn administratie), moet hij de juistheid van die afwijking bewijzen.45

•

Als de inspecteur zich erop beroept dat niet de statutair directeur, maar een andere persoon de feitelijke leiding heeft, dan rust de bewijslast ter zake op hem.46

•

Als de inspecteur stelt dat de waarde van een vordering nihil is, terwijl daarvoor in het kader van de cessie een prijs is betaald, rust de bewijslast op hem.47

•

Als de inspecteur stelt dat bepaalde prestaties niet zijn verricht aan de op de factuur vermelde afnemer/belastingplichtige, maar aan een ander, moet hij dat aannemelijk maken. De bewijslast mag dan niet op de afnemer/belastingplichtige worden gelegd.48

•

Indien een vennootschap een geldbedrag betaalt aan haar aandeelhouder zonder dat deze betaling de tegenwaarde voor een prestatie vormt, mag als regel ervan worden uitgegaan dat deze betaling een winstuitdeling vormt. Indien een belastingplichtige stelt dat zich een bijzondere situatie voordoet, bijvoorbeeld omdat slechts sprake is van een kassiersfunctie van de aandeelhouder (als tussenschakel), rust de bewijslast daarvan op hem.49

•

Een rechtspersoon neemt als uitgangspunt zelfstandig aan het rechtsverkeer deel. Op degene die stelt dat moet worden afgeweken van dat uitgangspunt (en bijvoorbeeld de fiscale transparantie van een stichting verdedigt), rust de bewijslast.50

2. Indien bewijsnood veroorzaakt wordt door onbehoorlijk handelen van een partij, dan kan deze bij wijze van sanctie effectief de bewijslast van het tegendeel toebedeeld krijgen.

•

In het zogenoemde Makro-arrest werd betekenis toegekend aan het feit dat enerzijds de inspecteur in de praktische onmogelijkheid verkeerde om nadere gegevens te verkrijgen, terwijl anderzijds de belastingplichtige zelf bewijsproblemen had veroorzaakt.51

•

Een echte omkering van de bewijslast kan echter niet plaatsvinden op grond van het feit dat er bewijsrechtelijke onduidelijkheden zijn ontstaan door malverserend handelen van de belastingplichtige.52

•

Een bewijsvermoeden kan ook (of mede) worden ontleend aan het niet-meewerken aan de bewijslevering zelf. Met andere woorden: door bepaalde gegevens niet beschikbaar te hebben of te stellen, kan het vermoeden gerechtvaardigd worden dat de inhoud daarvan nadelig zal zijn voor de betreffende partij.53

•

Als de administratie niet kan dienen als grondslag voor de winst- of omzetberekening, kan de inspecteur (ter invulling van de op hem rustende primaire bewijslast) in eerste instantie volstaan met een gemotiveerde schatting van de winst of de omzet. Daarna dient de belastingplichtige aannemelijk te maken dat en waarom zijn winst of omzet lager is dan door de inspecteur is berekend.54

•

Wanneer een woningeigenaar in het kader van de WOZ-waardering weigert om toestemming te geven aan de gemeente voor een inpandige opname van zijn woning, kan hij de heffingsambtenaar niet tegenwerpen dat geen rekening is gehouden met waardeverminderende factoren.55

•

Omgekeerd kan een onroerende zaak voor de OZB als woning worden aangemerkt (hetgeen gunstig is voor de eigenaar/gebruiker), omdat de heffingsambtenaar geen feitenonderzoek heeft verricht naar de kwalificatie als woning of als niet-woning.56

3. Bewijs moet worden geleverd door de meest gerede partij. Dat kan betekenen dat de ene partij gehouden is mee te werken aan het vergaren en leveren van bewijs voor (onderdelen van) een stelling van de wederpartij.

•

Reeds in 1932 oordeelde de Hoge Raad dat wanneer een bewijsmiddel in het bezit is van de ene partij, maar nodig is voor de bewijsvoering van de andere partij, mag worden verwacht dat de eerstgenoemde partij het betreffende bewijsmiddel produceert. Zo niet, dan werkt dat in het nadeel van die eerstgenoemde partij.57

•

In een drietal arresten van 4 mei 1994 aanvaardde de Hoge Raad de derde subregel, die in de literatuur reeds langer werd onderkend,58 uitdrukkelijk ook in bredere zin.59 In één van de zaken ging het om een ontvangst, die door belanghebbende als geldlening en door de inspecteur als arbeidsinkomst werd gekwalificeerd. Onder de gegeven omstandigheden was het voor belanghebbende het minst bezwaarlijk om te worden belast met het bewijs van zijn stelling.60 In de andere zaken betrof het de toepassing van fraus legis bij een holdingconstructie. Van de belastingplichtige kon volgens de Hoge Raad worden gevergd dat hij voldoende feitelijke gegevens verstrekt om de inspecteur aanknopingspunten te verschaffen voor zijn (tegen)bewijslevering.61

•

Sindsdien62 heeft deze subregel voet aan de grond gekregen: uit de redelijkheidsnorm vloeit voort dat de wederpartij, wanneer die op onderdelen in een betere positie verkeert om bewijs te leveren, moet meewerken aan de bewijslevering van de ander.63 A-G Van Hilten heeft in 2015 uit enkele arresten van de Hoge Raad64 afgeleid, dat deze subregel inmiddels een geaccepteerde manier is om de redelijke verdeling in te vullen.65

•

Van de belastingplichtige mag onder omstandigheden worden gevergd dat hij zijn stellingname dat er in het geheel geen sprake is van positieve heffingscomponenten vergezeld doet gaan van een zodanige feitelijke onderbouwing, dat de inspecteur over voldoende aanknopingspunten kan beschikken om daartegen verweer te voeren.66

•

Ook in gevallen waarin bewijs van het negatieve moet worden geleverd (dus dat iets niet gebeurd is), kan de reguliere bewijslastverdeling omklappen, omdat de wederpartij beter in staat moet worden geacht om (positief) bewijs te leveren. Dat kan bijvoorbeeld voorkomen in het kader van het belastbare feit voor de forensenbelasting, dat doorgaans onder meer vereist dat de woning ter zake waarvan wordt geheven, niet het hoofdverblijf is van de belastingplichtige.67

•

In een geval waarin de ontvanger in het kader van de bestuurdersaansprakelijkheid (art. 36 Inv.) het bestaan van betalingsonmacht had gesteld, maar de belastingschuldige dat gemotiveerd had betwist, legde Hof Amsterdam de bewijslast op de belastingschuldige als meest gerede partij.68

•

In bijzondere gevallen, zoals bij de beoordeling van de (vermeende) schending van de zogeheten opbrengstlimiet van bijvoorbeeld art. 229b Gemeentewet, beschikt de belanghebbende die het geschilpunt opwerpt niet over de noodzakelijke gegevens voor de beoordeling van dat geschilpunt. Om die reden erkent de Hoge Raad dat op de heffingsambtenaar dan een verzwaarde tegenbewijslast rust, in die zin dat de heffingsambtenaar aan de belastingplichtige inzicht moet verschaffen en hem zo nodig van inlichtingen moet voorzien om zijn stellingen te kunnen onderbouwen.69

•

Ook wanneer een belastingplichtige zich in het kader van het gelijkheidsbeginsel beroept op begunstigend beleid, en daarbij wijst op gevallen waarin andere belastingplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen, gaat deze regel op. Het ligt dan op de weg van de inspecteur om de ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd begunstigend beleid.70

•

De uitwerking van deze subregel doet zich wellicht het beste gevoelen bij de toepassing van de meerderheidsregel (eveneens bij inroeping van het gelijkheidsbeginsel). In die gevallen rust volgens de hoofdregel de bewijslast op de belastingplichtige. Het zal doorgaans echter uiterst ingewikkeld, zo niet onmogelijk zijn om het gevraagde bewijs te verzamelen en te leveren.71 De inspecteur daarentegen, kan worden geacht om – in ieder geval tegen lagere inspanningen – te (kunnen) beschikken over de wijze van behandeling in de door de belastingplichtige aangedragen vergelijkbare gevallen.72

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.