6.3.4.2 Legitieme doelstelling

Discriminatie is alleen toegestaan indien er een legitiem doel aan de (overduidelijk onevenredig) ongelijke behandeling ten grondslag ligt. Onderscheid maken zonder dat daaraan een legitieme doelstelling ten grondslag ligt, leidt tot willekeur. In de sfeer van overgangsrecht zijn naar mijn mening twee situaties te onderscheiden waarin een legitieme doelstelling aanwezig is:

Beide situaties licht ik hierna toe.

Discriminatie in de situatie waarin een regel is veranderd zonder dat daarbij een overgangsmaatregel is getroffen, wordt veroorzaakt door de werkingsregel. Vanaf het werkingsmoment worden andere rechtsgevolgen verbonden aan feiten of toestanden dan voor het werkingsmoment het geval zou zijn geweest. Belastbare feiten die zijn ontstaan onder de oude wet worden anders behandeld dan belastbare feiten die zijn ontstaan onder de nieuwe wet. Het onderscheid dat aldus ontstaat, is in beginsel geen verboden discriminatie. In de zaak Lithgow e.a. oordeelde het EHRM ten aanzien van een verschil in behandeling tussen, enerzijds, personen die onder de toepassing van de oude regel vallen en, anderzijds, personen die onder de toepassing van de nieuwe regel vallen:1

Met betrekking tot het vervallen van de aftrekbaarheid van geldboeten stelde een belastingplichtige dat een boete die betrekking heeft op het tijdvak vóór 1 januari 1991 en tevens is opgelegd vóór 1 januari 1991, fiscaal gelijk moet worden behandeld als een boete die op hetzelfde tijdvak betrekking heeft doch is opgelegd na 1 januari 1991. De Hoge Raad oordeelde mijn inziens terecht:2

Gelet op de vermelde jurisprudentie en de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever, concludeer ik dat het veranderen van een regel met terugwerkende kracht, onmiddellijke werking of uitgestelde werking in principe niet leidt tot verboden discriminatie. Dit kan alleen anders zijn indien de nieuwe regel een einde moet maken aan een regeling die zelf discrimineerde. In dat geval kan terugwerkende kracht op grond van het gelijkheidsbeginsel geboden zijn.3 Het gaat dan evenwel om de inhoud van de materiële regel en niet om de inhoud van het overgangsregime.

Het is overigens wel mogelijk dat op grond van een van de andere beginselen van behoorlijk overgangsbeleid een overgangsmaatregel wenselijk wordt geacht.

Het maken van (overduidelijk onevenredig) onderscheid tussen belastingplichtigen doordat slechts een specifieke groep onder een overgangsmaatregel valt, is alleen gerechtvaardigd indien aan het treffen van de overgangsmaatregel een legitieme doelstelling ten grondslag ligt. In de rechtspraak van de Hoge Raad zijn de volgende doelstellingen als legitiem aanvaard: doelmatigheid, eenvoud, uitvoerbaarheid en controleerbaarheid.4 Zuiver budgettaire redenen leveren in elk geval geen rechtvaardigingsgrond op voor discriminatie. In het in par. 6.3.3.3 genoemde HR 14 juni 1995, nr. 29 254, waarin onderscheid werd gemaakt tussen belastingplichtigen die respectievelijk een kalenderboekjaar of een gebroken boekjaar hanteren, oordeelde de Hoge Raad:5

Pragmatische redenen vormen overigens alleen een legitieme doelstelling indien zij zijn geconcretiseerd. Bij de in par. 6.3.3.3 besproken verlaging van het vennootschapsbelastingtarief per 1 januari 2002 heeft de wetgever om ‘pragmatische redenen’ afgezien van het treffen van een overgangsmaatregel in de vorm van tijdsevenredige toerekening. Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam achtten dit argument onvoldoende, onder andere vanwege het feit dat de wetgever bij de voorafgaande tariefsverlaging wel van deze overgangsmaatregel gebruik heeft gemaakt en de inspecteur noch de ambtenaren van het ministerie van Financiën konden aangeven wat die pragmatische redenen inhielden.6

In de rechtspraak van het EHRM is een door de staten genoemde doelstelling die is gebaseerd op aan het algemeen belang ontleende overwegingen, ook als legitieme doelstelling geaccepteerd.7 In de zaak National & Provincial Building Society e.a. ging het om belastingplichtigen die ‘dubbele belasting’ moesten betalen omdat de wetgever wilde voorkomen dat de regimewijziging voor enkele belastingplichtigen een onbedoeld voordeel zou betekenen.8 Eén belastingplichtige (Woolwich) werd – na het instellen van een rechtsvordering – niet ‘dubbel belast’. Het EHRM meende dat de wetgever met de ongelijke behandeling een wettig doel had beoogd:9

Zowel door het EHRM als de Hoge Raad is het voeren van een bepaald beleid als rechtvaardiging geaccepteerd. In de zaak Galeotti Ottieri della Ciaja werd het principe van een progressieve heffing als rechtvaardigingsgrond geaccepteerd.10 Voor het vervallen van de beroepskostenaftrek per 1 januari 2001 heeft de wetgever onder andere zwaarwegende sociaal-economisch-politieke overwegingen als rechtvaardigingsgrond aangevoerd. Naar aanleiding van de vraag of het verschil in behandeling van de werknemer met een kostenvergoeding en een werknemer met beroepskosten in de heffing van inkomstenbelasting gerechtvaardigd is, concludeert A-G Van Ballegooijen onder andere:11

Naar mijn mening kan bij verandering van wetgeving de keuze voor een bepaalde overgangsmaatregel worden gebaseerd op beginselen van behoorlijk overgangsbeleid. Indien de wetgever een rechtvaardigingsgrond aanvoert die deel uitmaakt van een samenhangend geheel van beginselen die leiden tot een behoorlijk overgangsbeleid, past die keuze binnen de beoordelingsvrijheid van de wetgever.

Vanuit deze benadering past het ook om het voorkomen van anticiperend gedrag in het zicht van een aanpassing van een regeling als rechtvaardiging te accepteren. Dit argument speelde een rol bij de invoering van de temporisering van de uitbetaling van investeringsbijdragen en de beëindiging op termijn van de verrekening van die bijdragen (de zogenoemde WIR-knip). Op 27 juni 1990 werd bekendgemaakt dat de WIR-knip zou worden ingevoerd.12 De wet waarmee dit werd bewerkstelligd, werd op 3 juli 1991 in het Staatsblad geplaatst.13 In art. 6 van de wet was bepaald dat de WIR-knip niet geldt indien vóór 1 mei 1990 – derhalve vóór de bekendmaking van de nieuwe regel – aan de inspecteur gegevens zijn verstrekt inzake de investeringsbijdragen en die gegevens vóór 1 juli 1990 niet tot een belastingaanslag hebben geleid. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de genoemde data bewust waren gekozen. Indien de temporiseringsregeling op 1 augustus 1990 – dus na de bekendmaking – zou zijn ingegaan, hadden de aanslagregelende ambtenaren in de maand juli kunnen beïnvloeden wie van de belastingplichtigen met de WIR-knip te maken zou krijgen. Die druk op de aanslagregelende ambtenaren wilde de wetgever voorkomen.14 Belastingplichtigen die derhalve ná 30 april 1990 (voorlopige) aangifte hadden gedaan, vielen onder de nieuwe regeling. In een uitspraak over deze kwestie noemt de Hoge Raad andere rechtvaardigingsgronden en concludeert dat geen sprake is van verboden discriminatie.15 In zijn annotatie bij dit arrest wijst Feteris evenwel op de werkelijke – hiervoor genoemde – reden die aan de keuze voor 1 mei 1990 als omslagpunt ten grondslag ligt. Hij acht de door de wetgever gekozen oplossing een alleszins aanvaardbaar motief. Ik deel die mening. Een nadeel van de gekozen overgangsmaatregel is evenwel dat het lot van de belastingplichtigen afhankelijk is gesteld van een toevalligheid. Degenen die voor 1 mei 1990 aangifte hadden gedaan, vielen nog onder de oude regeling. In een enigszins vergelijkbare situatie oordeelde het HvJ EG dat een dergelijke handelwijze inbreuk maakt op het beginsel van gelijke behandeling:16

Wegens de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever in belastingzaken, leverde de (on)voorzienbaarheid met betrekking tot de invoering van de WIRknip echter geen verboden discriminatie op.