3. Volgtermijn

Ter voorkoming van oneigenlijk gebruik (waar hebben we dit eerder gezien?) van de vrijstelling dient de verkregen cultuurgrond duurzaam te worden gebruikt op de wijze als hierna in onderdeel C.4 behandeld.1 De derde volzin van de tekst van de vrijstelling dient als volgt te worden geïnterpreteerd: de vrijstelling gaat alsnog verloren indien de exploitatie van de cultuurgrond als zodanig niet gedurende ten minste tien jaren wordt voortgezet. De nieuwe cultuurgrondvrijstelling is dus vormgegeven als een voorwaardelijke vrijstelling. Op het moment dat niet wordt voldaan aan de tienjaarstermijn en de cultuurgrondvrijstelling daardoor alsnog verloren gaat, ontstaat voor iedere verkrijger die binnen tien jaar daaraan voorafgaand de grond met toepassing van de vrijstelling heeft verkregen de verplichting om binnen een maand aangifte te doen van de verschuldigde overdrachtsbelasting, alsmede de verplichting om de aangegeven overdrachtsbelasting binnen een maand te voldoen.2 Als de verkrijger deze verplichting niet nakomt, kan een naheffingsaanslag met boete worden opgelegd, 3

Deze nieuwe volgtermijn lijkt in vrijwel niets op de hiervoor in onderdeel C.l.c behandelde bezitstermijn van vijfjaar uit de oude vrijstelling, hoewel beide termijnen in de wet zijn opgenomen met dezelfde achterliggende gedachte: voorkoming van misbruik van de vrijstelling. Ingeval van de ‘oude’ vrijstelling was het mogelijke misbruik echter gelegen in de splitsing van aankopen en spreiding over verschillende jaren, 4 terwijl ten aanzien van de huidige vrijstelling, zoals hierna zal blijken, het misbruik (vooral) ziet op de (latere) vervreemding van vrijgestelde gronden aan derden, met name projectontwikkelaars. Deze ‘angst voor (directe) doorverkoop aan derden’ doet direct denken aan de bedrijfsopvolgingsregeling voor de schenk- en erfbelasting, 5 waar in artikel 35e, lid 1 SW immers, vanwege dezelfde angst, ook een volgtermijn is opgenomen, namelijk een voortzettingseis, inhoudende dat de opvolger de overgenomen onderneming minimaal vijf jaar dient voort te zetten.6 Net als bij de BOR het geval is, zijn ten aanzien van de tienjaarstermijn voor de cultuurgrondvrijstelling enkele voorzieningen getroffen voor bepaalde situaties waarin sprake is van gehele of gedeeltelijke beëindiging van het bedrijf door de opvolger binnen de volgtermijn. Het aantal en de werkingssfeer van de voorzieningen binnen de BOR, zoals ingeval van overlijden en verkoop als gevolg van overheidsingrijpen, 7 is echter uitgebreider dan bij de cultuurgrondvrijstelling het geval is. De enige voorzieningen die in het kader van de cultuurgrondvrijstelling bestaan betreffen namelijk de voorzieningen ingeval van omzetting van cultuurgrond in natuurgrond (en vice versa) binnen de volgtermijn en een voorziening voor de situatie dat de verkregen cultuurgrond door overheidsbeleid onttrokken wordt aan het agrarisch gebruik ten behoeve van de ontwikkeling van natuur of landschap. Zie nader onderdeel D, waar deze voorzieningen zullen worden beschreven.

Een andere vergelijkbare volgtermijn kan, dichter bij huis, worden gevonden in het kader van de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, lid 1, onderdeel e, WBR. Voor deze ‘inbrengvrijstelling’ geldt namelijk een voortzettingseis, opgenomen in artikel 5, lid 4 UBBR en inhoudende dat de ingebrachte onderneming gedurende een periode van ten minste drie jaren door de verkrijgende vennootschap dient te worden voortgezet.8 Ook deze eis is ingevoerd ter voorkoming van misbruik van de vrijstelling.9 Overtreding van deze eis leidt, net als bij de cultuurgrondvrijstelling het geval is, tot naheffing van de niet geheven overdrachtsbelasting.10 Net als bij de BOR en de cultuurgrondvrijstelling het geval is, bevat ook de inbrengvrijstelling enkele voorzieningen voor bijzondere situaties die zich voor kunnen doen tijdens de looptijd van de volgtermijn.11

Wanneer deze drie volgtermijnen met elkaar worden vergeleken, valt direct op dat de lengte van de diverse termijnen nogal uiteenloopt. Niet duidelijk is waarom voor de schenk- en erfbelasting een absolute voortzettingstermijn van vijf jaar geldt, bij de inbrengvrijstelling voor de overdrachtsbelasting een termijn van drie jaar voldoende wordt geacht, terwijl voor de cultuurgrondvrijstelling een termijn van tien jaar geldt. Harmonisatie en afstemming tussen de diverse volgtermijnen lijkt mij, voor de overzichtelijkheid en kenbaarheid, gewenst.12

Daarbij zij (tevens) opgemerkt dat de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel b, WBR, die ziet op bedrijfsopvolging in de familiesfeer, wel een voortzettingseis, maar geen termijn voor deze voortzetting bevat. Voldoende is dat ten tijde van de overneming aannemelijk is dat het familielid de onderneming persoonlijk zal gaan voortzetten. De afwezigheid van een dergelijke termijn is, zo blijkt uit de rechtspraak, een bewuste keuze van de wetgever geweest om zo min mogelijk drempels op te werpen voor de bedrijfsopvolging.13 Dit maakt de onoverzichtelijkheid en het gebrek aan coördinatie tussen de diverse vrijstellingen en de (al dan niet) daarbij behorende volgtermijnen nog groter.

Naast de opmerkingen ten aanzien van de tienjaarstermijn in fiscaal-rechtsvergelijkend perspectief, valt, wanneer de tienjaarstermijn zelfstandig wordt beschouwd, op dat de lengte van de termijn nogal fors is. In de literatuur is dit meermaals aangeven.14 Van de Kerkhof heeft in dit kader gepleit voor een inkorting van de termijn tot vijf jaar.15 Ook tijdens de parlementaire behandeling van de nieuwe cultuurgrondvrijstelling werd, door Tweede Kamerlid Rouvoet, een pleidooi gevoerd voor een kortere volgtermijn, in dit geval naar zes jaar. Rouvoet heeft zich echter door de navolgende woorden van minister Zalm laten overtuigen:16

De hiervoor beschreven angst voor oneigenlijk gebruik van de vrijstelling door projectontwikkelaars heeft ertoe geleid dat de minister, ondanks de roep om een inkorting van de volgtermijn, vasthield aan de termijn van tien jaar. Impliciet is uit de woorden van de minister op te maken dat de duur van tien jaar vrij willekeurig is (‘Er moest een termijn worden gekozen’). Ter gelegenheid van de in 2007 uitgevoerde evaluatie van (onder meer) de vrijstellingen voor de landbouw in de overdrachtsbelasting is aangegeven dat de forse lengte van de volgtermijn mogelijk een knelpunt voor de toepassing van de cultuurgrondvrijstelling kan opleveren.18 Deze constatering is echter, tot op heden, geen aanleiding geweest om tot inkorting van de volgtermijn over te gaan.

Voor de verkrijger van cultuurgrond is de impact van de volgtermijn aanzienlijk. Hij wordt gedurende ‘zijn’ tienjaarsperiode namelijk ook geconfronteerd met het verval van de vrijstelling indien hij ten tijde van het niet langer voldoen aan de voorwaarde niet meer zelf eigenaar van de grond is. De verkrijger loopt aldus het risico dat hij buiten eigen toedoen het bedrag van de vrijgestelde overdrachtsbelasting alsnog verschuldigd is indien de bedrijfsmatige exploitatie van de grond binnen de tienjaarstermijn door de opvolgende verkrijger(s) feitelijk wordt beëindigd. De vrijgestelde overdrachtsbelasting wordt immers, zonder belastingrente19 nageheven bij de oorspronkelijke verkrijger. Overigens zal dit risico zal in het algemeen wel meevallen, omdat voor de opvolgende verkrijger vaak een ‘eigen’ tienjaarstermijn zal gaan lopen als gevolg van een door deze verkrijger benutte vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel q (of s) WBR. Daardoor ontstaat voor deze verkrijger een eigen belang om gedurende ‘zijn’ tienjaarstermijn het perceel bedrijfsmatig te blijven gebruiken. Het risico voor de vervreemder op verval van de vrijstelling is in een dergelijke situatie relatief klein.20

Desondanks is het voor de verkrijger, zo merkt ook de minister in de toelichting op het wetsvoorstel op, 21 verstandig om bij vervreemding van de grond binnen de tienjaarstermijn te bedingen dat de koper hem vrijwaart van de (Fiscale en financiële) gevolgen van staking van de exploitatie voordat de tienjaarstermijn van de vervreemder/oorspronkelijke verkrijger is verstreken, en wel door aan de koper een verplichting tot voortzetting van de exploitatie op te leggen, versterkt door een kettingbeding (indien de grond binnen de tienjaarstermijn van de oorspronkelijke verkrijger door de tweede koper wordt doorverkocht) en een kwalitatieve verplichting.22 Door deze voorzieningen in de akte van levering op te nemen, worden nadelige gevolgen van verval van de vrijstelling geheel bij de koper neergelegd. De koper is alsdan verplicht de restant-tienjaarstermijn van de verkoper af te (laten) maken.

Het hoeft geen betoog dat de notaris op dit terrein zijn meerwaarde kan bewijzen. Door de leveringsaktes te voorzien van goede ‘tekstblokken’ aangaande de tienjaarstermijn en de invloed van opvolgende overdrachten binnen deze termijn, kan de notaris/ agrarisch specialist, zich onderscheiden. De door de VASN ontworpen modelbepalingen kunnen in dit verband een goede basis vormen.23

Dezelfde handelwijze dient overigens te worden gevolgd indien sprake is van een herverkaveling binnen de tienjaarstermijn, zulks ter voorkoming van frictie tussen de herverkaveling en de tienjaarstermijn.24 Bij een herverkaveling dient de voortzettingseis, versterkt door een kwalitatieve verplichting en kettingbeding, te worden opgenomen in het ruilplan en de ruilakte. Daarbij kan, zo ben ik met Preller van mening, deze voorziening in herverkavelingssferen worden gekwalificeerd als een last die met betrekking tot de in het plan van toedeling opgenomen onroerende zaak bestaat, zoals beschreven in artikel 60 WILG.25 Overigens zal het hiervoor omschreven risico van verval van de vrijstelling ten aanzien van de oorspronkelijke verkrijger ingeval van toedeling aan een derde door middel van herverkaveling groter zijn dan bij een reguliere vervreemding, aangezien bij een herverkaveling, door de werking van de generieke en ongeclausuleerde fiscale vrijstelling van onderdeel 1, geen ‘eigen’ tienjaarstermijn voorde tweede verkrijger zal gaan lopen. Het hiervoor beschreven ‘eigen belang’ voor de (tweede) verkrijger om het perceel bedrijfsmatig te blijven gebruiken, is dan ook niet aanwezig, hetgeen het risico op verval van de vrijstelling voor de oorspronkelijke verkrijger vergroot. Opname van ‘beschermende teksten’ in de akte van herverkaveling is dus geboden. Ook hier zie ik een belangrijke taak voor de (agro) notaris.

Tot slot zij gewezen op een aantal uitzonderingen op de ‘tienjaarsregel’. Zo blijft (na) heffing van overdrachtsbelasting achterwege indien binnen de tienjaarsperiode: