5.3.5.4.a Kwalificerend ab: een inleiding

Indien de onderneming in een kapitaalvennootschap wordt gedreven, is het van belang vast te stellen wat op grond van art. 35c SW 1956 onder ondernemingsvermogen moet worden verstaan. Uit art. 35c, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 blijkt dat het allereerst gaat om het soort belang dat de schenker of erflater in de vennootschap heeft en vervolgens om de vraag welk vermogen in de kapitaalvennootschap kwalificeert als ondernemingsvermogen. In deze paragraaf staat de eerste vraag centraal. In paragraaf 5.3.5.5 komt de tweede vraag aan de orde.

De erflater moet een ab hebben in de vennootschap als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet IB 2001, met uitsluiting van art. 4.10 Wet IB 2001 (art. 35c, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001). Op de uitsluiting van het meetrek ab wordt expliciet ingegaan in paragraaf 5.3.5.4.b. In de meeste situaties zal sprake zijn van een kwalificerend ab indien het belang ten minste 5% in het geplaatste aandelenkapitaal bedraagt (art. 4.6, onderdeel a, Wet IB 2001). Dit neemt niet weg dat ook andere belangen kunnen kwalificeren. Ten aanzien van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting wil de regering alleen, zoals al eerder aan de orde is geweest, reële bedrijfsoverdrachten faciliteren: ‘(…). Dit betekent dat een onderneming moet worden verkregen van een ondernemer en dat deze onderneming door een ondernemer moet worden voortgezet. (…).’1 Onder ‘ondernemer’ wordt in dit kader verstaan: ‘Dit is hij alleen indien hem ten aanzien van zijn aandelenpakket alle rechten op de winst toekomen. Dit betekent dus zowel alle vermogensmutaties van als alle inkomsten uit de aandelen de schenker of erflater moeten toekomen, (…).’2 De regering komt door de keuze voor het begrip ‘ondernemer’ in een moeras terecht. In de situatie dat een ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 een eenmanszaak overdraagt aan de voortzetter is aanstonds duidelijk dat aan de eis van een reële bedrijfsoverdracht wordt voldaan. Een ondernemer heeft de volledige zeggenschap over de onderneming en is tevens winstgerechtigd.3 Indien evenwel sprake is van een VOF, waarin een materiële onderneming wordt gedreven, met tien gelijkwaardige vennoten kan in ieder geval niet meer van doorslaggevende zeggenschap worden gesproken. Toch worden deze vennoten zonder meer gezien als ondernemer voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Zij voldoen aan het ondernemerscriterium van art. 3.4 Wet IB 2001 en drijven ieder subjectief een eigen onderneming op grond van art. 3.2 Wet IB 2001. Ik kan hiermee instemmen (zie voor de argumentatie paragraaf 3.3.3). Het voorgaande geldt tevens voor de beherend vennoot in een CV. In deze situaties wordt aangesloten bij het fiscaal ondernemerschap uit de Wet IB 2001 (art. 3.4 Wet IB 2001). Indien een ab-houder een aandeel heeft met stemrecht, heeft hij in ieder geval zeggenschap. Dit wil niet zeggen dat de ab-houder zo maar vergeleken kan worden met een IB-ondernemer. Een ab-houder hoeft helemaal niet betrokken te zijn bij de bedrijfsvoering. Een ab-houder is in elk geval pas met een eenmansondernemer gelijk te stellen indien hij 100% van het geplaatste aandelenkapitaal bezit en daarnaast bestuurder is van de vennootschap. Deze eis heeft de wetgever in ieder geval niet aan de ab-houder willen stellen voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. De wetgever ziet een ab-houder als ondernemer als hij voldoet aan het 5%-criterium.,4^, 5Ook hier geldt evenwel, zoals ook aan de ordewas bij de toetsing van een medegerechtigdheid in box 1, dat het doel van de faciliteit eigenlijk bepalend moet zijn in welke gevallen toegang tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteit open moet staan. De regering wenst met de bedrijfsopvolgingsfaciliteit te bereiken dat de economische bedrijvigheid onbelemmerd kan worden voortgezet.6 Het gaat erom dat de continuïteit van de onderneming niet wordt bedreigd omdat middelen ter voldoening van de uit de overdracht voortvloeiende belastingclaim uit de vennootschap zouden moeten worden gehaald (zie uitgebreider de vorige paragraaf waar de kwalificerende medegerechtigdheid in box 1 aan de orde was). In dat kader is het niet van belang wat voor soort belang de overdrager had in de kapitaalvennootschap. Dit zou dan ook een box 3-belang in de vennootschap moeten kunnen betreffen. Het moet voldoende zijn dat in de vennootschap een materiële onderneming wordt gedreven. In paragraaf 6.3.2.2 wordt bezien of het wenselijk is de faciliteit van toepassing te verklaren op box 3-belangen en welke voorwaarden zouden moeten worden gesteld aan de duur dat in de kapitaalvennootschap een onderneming is gedreven dan wel een medegerechtigdheid is gehouden.

Ten aanzien van de overnemer geldt het volgende. De overnemer moet in de visie van de regering kunnen worden gezien als ‘ondernemer’. In dat kader is het opmerkelijk dat geen eisen worden gesteld aan het belang dat de overnemer krijgt. Zelfs indien een belastingplichtige minder dan 5% van de aandelen verkrijgt, kan de bedrijfsopvolgingsfaciliteit worden toegepast. Het is opmerkelijk dat dit wel een reële bedrijfsoverdracht wordt genoemd.7 Ook hier geldt dat, zoals in paragraaf 5.3.5.3 aan de orde is geweest, het gezien het doel van de faciliteit het meest zuiver is als de faciliteit alleen openstaat voor verkrijgers die bij machte zijn aanspraak te maken op middelen van de vennootschap om hiermee de belasting te voldoen. Dit is echter onuitvoerbaar.

Voor indirecte belangen is in art. 35c, vijfde lid, SW 1956 geregeld dat indien de erflater of schenker in een lichaam een indirect belang hield als bedoeld in afdeling 4.3 Wet IB 2001 de bezittingen en schulden van dat lichaam mogen worden toegerekend aan het lichaamwaarin de erflater of schenker een direct ab had.8 Deze toerekening geldt met inachtneming van het gehouden belang. De toets of sprake is van ondernemings-, dan wel beleggingsvermogen (en de 5%- marge) vindt plaats op het niveau van de holding.9 Overigens is het opmerkelijk dat indien de belastingplichtige directe belangen houdt in verschillende vennootschappen hij zoveel keer de in art. 35b, eerste lid, onderdeel a, SW 1956 opgenomen faciliteit kan toepassen (vrijstelling van ondernemingsvermogen tot een bedrag van € 1.028.132).10 Op dit punt kunnen ernstige bedenkingen worden geplaatst bij de doeltreffendheid van de bepaling. Ook zullen belastingplichtigen ertoe worden aangezet een holdingstructuur te ontmantelen.11 In paragraaf 6.3.2.2 komt dit nader aan de orde.

Indien het aandelenkapitaal van het lichaam waarin het indirecte belang wordt gehouden bestaat uit meer soorten aandelen moet de toerekening plaatsvinden met inachtneming van de waarde in het economische verkeer van de aandelen. De mate van gerechtigdheid in het aandelenkapitaal is dus niet van belang.12 In paragraaf 5.3.6 wordt nader ingegaan op indirecte soortaandelen.

Indien het indirecte belang minder bedraagt dan 5% maar meer dan 0,5% mag in specifieke situaties toch dezelfde toerekening plaatsvinden. Dit is aan de orde in verwateringsituaties (zie nader art. 35c, vijfde lid, onderdeel b, SW 1956). Indien door verwatering als gevolg van overlijden, huwelijk of schenking het indirecte belang minder dan 5% doch ten minste 0,5% bedraagt is onder voorwaarden de doorschuiffaciliteit van toepassing (art. 4.17a, vijfde lid, onderdeel b, Wet IB 2001). Het is niet duidelijk wat wordt bedoeld met ‘belang’.13 Normaliter gaat het om het belang in het geplaatste aandelenkapitaal (zie o.a. art. 4.6, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001). De regering wil met de bepaling in ieder geval voorkomen dat de faciliteit verloren gaat in situaties waarbij het belang onder de 5%-grens zakt uitsluitend door wijzigingen in de privésituatie van de aandeelhouder.14 Dat het gaat om verwateringssituaties blijkt uit de eis dat het indirecte belang van minder dan 5% ooit een echt indirect ab moet zijn geweest.15 Aangezien naar mijn mening ook hier geldt dat het type ab van de overdrager niet van belang is, kan ik instemmen met de keuze van de regering om dergelijke belangen onder de bedrijfsopvolgingsfaciliteit te brengen.