4.5.2 Sfeerovergang als gevolg van een wijziging van het heffingsbevoegde land als gevolg van immigratie

Een sfeerovergang van een onderneming in internationaal verband kan eveneens plaatsvinden doordat de heffingsbevoegdheid wijzigt als gevolg van de verplaatsing van de feitelijke leiding van een lichaam.1

In veel door Nederland gesloten belastingverdragen is opgenomen dat de vestigingsplaats van een onderneming is gelegen in het land waar de feitelijke leiding is gevestigd. Dit land is tevens heffingsbevoegd over de ondernemingswinst. Wordt de feitelijke leiding van een (buitenlandse) entiteit verplaatst naar Nederland, dan ontstaat op dat moment (integrale) binnenlandse belastingplicht. Er is dan dus sprake van een sfeerovergang.

In zijn algemeenheid wordt aangenomen dat in geval van een immigratie de vermogensbestanddelen moeten worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer op de fiscale openingsbalans. Tijdens de parlementaire behandeling van de belastingplicht voor overheidsondernemingen is door de staatssecretaris bevestigd dat als sprake is van een zetelverplaatsing, de vermogensbestanddelen bij aanvang van de belastingplicht in Nederland moeten worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer:2

Ook bij de implementatie van de ATAD-richtlijn is door de staatssecretaris bevestigd dat bij aanvang van de belastingplicht in Nederland een fiscale openingsbalans moet worden opgesteld:3

Ook in de literatuur is uitvoerig ingegaan op de vraag hoe de vermogensbestanddelen moeten worden gewaardeerd op de fiscale openingsbalans na een immigratie en wat een wenselijk systeem is. Smit is van mening dat de vraag of en zo ja in hoeverre, de compartimenteringsleer kan worden toegepast onder belastingverdragen in gevallen waarin sprake is van een sfeerovergang, niet in zijn algemeenheid kan worden beantwoord. Het antwoord op deze vraag is in ieder geval niet categorisch ontkennend. Het komt telkens aan op een case-by-case analyse die moet worden uitgevoerd op zowel internationaal- als nationaalrechtelijk niveau, waarbij men in ieder geval dient te kijken naar het karakter van de toepasselijke verdragsbepaling en het type sfeerovergang dat aan de orde is. Bij een sfeerovergang als gevolg van een verplaatsing van de vestigingsplaats is hij van mening dat Nederland een step-up moet verlenen en als de benadering in BNB 2014/38 (zie paragraaf 4.5.4) consequent wordt doorgetrokken, dan verplicht artikel 7 OMV hier zelfs toe.4

De Commissie ter bestudering van veranderingen van regime voor vermogensbestanddelen van dezelfde belastingplichtige beschrijft drie mogelijkheden voor de waardering van een bestaande onderneming op de Nederlandse aanvangsbalans:

De Commissie vindt de derde methode het meest juist, omdat Nederland ervan uitgaat dat in het buitenland bij vertrek aldaar is afgerekend en de eenheid van conceptie meebrengt niet alleen op de goede waarde te eindigen bij vertrek, maar ook op de goede waarde te beginnen bij binnenkomst, waardoor alleen tijdens het wonen in Nederland opgekomen winst ook door Nederland wordt belast.5

Nooteboom hanteert de volgende benaderingswijze: naar Nederlands fiscaal recht vormt de winst het bedrag van de voordelen dat uit een onderneming wordt verkregen. Migratie van de ondernemer speelt daarbij als zodanig geen rol. Daaruit zou kunnen worden afgeleid dat de beginbalans moet worden opgesteld vanuit de vooropstelling dat vanaf de aanvang van de onderneming Nederlandse maatstaven zouden hebben gegolden. Afgezien nog van de ‘achterafkeuze’ van waarderings- en afschrijvingstelsels als bezwaar, meent hij dat zo’n opstelling te zeer de Nederlandse norm herinterpreteert; de onderneming heeft niet onder Nederlands fiscaal recht gefunctioneerd en is toch voor dat recht eerst ‘verschenen’ door de immigratie. Nooteboom gaat daarom op zoek naar de meest verwante figuur en dat is zijns inziens die van het voor het eerst verschijnen van een privégoed in de ondernemingssfeer. Opneming tegen de waarde in het economisch verkeer is zijns inziens de norm naar Nederlands recht.6 Van Dun merkt op dat bij de aanvang van de belastingplicht van een ondernemer geldt als uitvloeisel van artikel 7 Wet IB 1964 (BC: thans artikel 3.8 Wet IB 2001)dat de activa en passiva op de fiscale openingsbalans worden opgenomen voor de waarde in het economische verkeer. Een juiste bepaling van de totale winst brengt mee dat ook een buitenlandse vennootschap die zich in Nederland vestigt en die zijn bestaande onderneming vanuit het buitenland naar Nederland verplaatst, bij de aanvang van de belastingplicht hier te lande een zgn. ‘step-up basis’ verkrijgt.7

De Commissie totaalwinst vraagt zich af of het niet in de rede ligt de waardering op de waarde in het economische verkeer los te laten en de (buitenlandse) boekwaarde van de activa en passiva door te schuiven. De gedachte hierachter is dat (i) in binnenlandse situaties bij bestaand ondernemerschap ook geen sprake is van een afrekening over de meerwaarde tenzij sprake is van staking en (ii) de fiscale winstbepaling ervan uitgaat dat winstrealisatie alleen plaatsvindt bij realisatie en wel over de volledige winst die tijdens het ondernemerschap is ontstaan. In het rapport is opgemerkt: ‘Gelet op voorgaande, is de Commissie van mening dat het evenwichtig is als waardering op de openingsbalans plaatsvindt tegen de waarde in het economische verkeer. Die laatste regel wordt dan weer ter zijde geschoven als voorzover in verband met de aanvang van de belastingplicht een fiscale heffing heeft plaatsgevonden over de meerwaarde’ Gezien de context waarin deze passage is opgenomen lijkt het woord ‘geen' te zijn weg gevallen. Ik begrijp de Commissie zo dat zij van mening is dat geen waardering tegen waarde in het economische verkeer dient plaats te vinden bij een grensoverschrijdende sfeerovergang, behalve indien en voor zover in verband met de aanvang van de belastingplicht belastingheffing heeft plaatsgevonden in het buitenland over de latente meerwaarden. Het nadeel van deze benadering is dat de staat van binnenkomst zich moet richten naar de heffing in de vertrekstaat. Ten principale vindt de Commissie daarom een methodiek die uitgaat van het veroorzakingsbeginsel evenwichtiger, maar die kan tot zowel dubbele heffing als een heffingsvacuüm leiden. De Commissie bepleit een methode die uitgaat van het veroorzakingsbeginsel, maar realiseert zich dat dit eigenlijk alleen mogelijk is indien daarover internationale afstemming bestaat.8

Nederland gaat bij een sfeerovergang uit van het totaalwinstbeginsel. Op basis van het totaalwinstbeginsel worden alleen de voordelen die betrekking hebben op de periode waarin de onderneming subjectief belastingplichtig is in Nederland in de heffing betrokken. Als gevolg van dit uitgangspunt moeten de vermogensbestanddelen bij aanvang van de belastingplicht worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Dit is niet anders als de belastingplicht aanvangt doordat een vrijstelling vervalt of wanneer belastingplicht aanvangt door vestiging in Nederland. Toch is de vraag legitiem of dit ook een wenselijke uitkomst is. De benadering van zowel Nooteboom als de Commissie totaalwinst spreekt mij zeer aan, omdat zij naar de onderneming kijken en zich in eerste instantie niet laten leiden door de fictie dat alle vermogensbestanddelen op het moment van sfeerovergang zijn verkregen van een onafhankelijke derde. Een consequente toepassing van deze lijn zou met zich meebrengen dat de fiscale openingsbalans niet leidend is voor de toerekening van baten en lasten, maar dat bijvoorbeeld naar het veroorzakingsbeginsel zal moeten worden gekeken. Ik deel de visie van de Commissie totaalwinst echter ook dat dit kan leiden tot zowel dubbele heffing als een heffingsvacuüm.9 Een dergelijk systeem zal in internationale verhoudingen alleen werken als hierover internationale afstemming is. Deze afstemming is binnen de EU inmiddels geweest en uit de ATAD-richtlijn vloeit voort dat er sprake is van een verplichte exitheffing en een verplichte step-up, waarbij van dezelfde waarde wordt uitgegaan. Er is dus gekozen voor een systeem van waardering tegen werkelijke waarde bij een sfeerovergang in plaats van toepassing van het veroorzakingsbeginsel bij de allocatie van voordelen. Op de ATAD-richtlijn kom ik later terug.

Bij zowel binnenlandse als grensoverschrijdende sfeerovergangen dient dus een fiscale openingsbalans te worden gemaakt waarop de vermogensbestanddelen worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Desondanks is er tussen de binnenlandse en de internationale sfeerovergang wel een belangrijk verschil. Bij een binnenlandse sfeerovergang mogen niet altijd de immateriële activa worden geherwaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Bij een grensoverschrijdende sfeerovergang is dat wel het geval. De restricties van BNB 1991/91 en artikel 33 Wet Vpb 1969 gelden dan immers (meestal) niet. Het verschil kan worden verklaard uit het feit van het goodwillverbod (i) voortvloeit uit de gedachte dat voordelen die naar hun aard in de belastingheffing moeten worden betrokken niet onbelast mogen blijven (BNB 1991/91, paragraaf 4.2) en (ii) concurrentieverstoringen tussen de private en publieke sector moeten worden voorkomen (artikel 33 Wet Vpb 1969). Bij een internationale sfeerovergang speelt deze problematiek niet, omdat dan – vanuit de onderneming bezien – geen sprake is van een sfeerovergang van onbelast naar belast. Tegenover de afschrijving over de goodwill in de ontvangststaat staat dan immers ook een afrekening over deze waarde in het vertrekland. Er is dan geen sprake van een concurrentievoordeel, tenzij in het buitenland niet geheven wordt of tegen een zeer laag tarief of een veel lager bedrag.10