4.5.6 Sfeerovergang als gevolg van een wijziging van het belastingverdrag waardoor de verdeling van heffingsrechten onder het toepasselijke belastingverdrag verandert (regelwijziging)

Een sfeerovergang in internationaal verband kan zich ook voordoen door een wijziging van het toepasselijke belastingverdrag. Hierbij kan gedacht worden aan de situatie waarin de verdragswoonplaats wijzigt als gevolg van een wijziging van het verdrag of het heffingsrecht over specifieke voordelen wijzigt als gevolg van een verdragsaanpassing. Ook hierbij is sprake van een sfeerovergang. Deze sfeerovergang komt echter niet door een feitenwijziging maar een regelwijziging.

De hoofdregel is dat bij een wetswijziging moet worden uitgegaan van onmiddellijke werking en er geen compartimentering plaatsvindt (tenzij er specifieke overgangsbepalingen zijn opgenomen). Het is dan aan de wetgever of de verdragspartners om adequaat overgangsrecht op te nemen. De vraag is hoe dit uitgangspunt zich verhoudt tot internationale sfeerovergangen en meer specifiek of bij een wijziging van een verdragsbepaling al dan niet compartimentering plaatsvindt.

De staatssecretaris maakt bij de toerekening van inkomsten aan de verdragsluitende landen onderscheid tussen lopende inkomsten en incidentele inkomsten, zoals vervreemdingsvoordelen. Bij lopende inkomsten is de compartimenteringsleer volgens de staatssecretaris niet aan de orde en is de toerekening zijns inziens helder. Bij incidentele inkomsten kan compartimentering zijns inziens wel aan de orde komen. De staatssecretaris geeft aan dat hij bij wijzigingen van een belastingverdrag zich zal inzetten om expliciete afspraken te maken met de verdragspartner om een heffingslek of dubbele heffing te voorkomen.1

In het kader van het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland is ook de vraag opgekomen of compartimentering plaatsvindt. De NOB heeft de staatssecretaris gevraagd om te bevestigen dat Nederland verdragscompartimentering zal toepassen, in die zin dat Nederland als situsstaat slechts zal heffen over de vervreemdingswinst op de aandelen voor zover de waardeaangroei betrekking heeft op de periode vanaf de inwerkingtreding van het verdrag. De NOB verwees daarbij naar BNB 2002/402 (zie paragraaf 4.5.6). Volgens de staatssecretaris moet bij belastingverdragen het overgangsrecht uitdrukkelijk worden vastgelegd in een specifieke bepaling in het verdrag of protocol. Omdat compartimentering een vorm van overgangsrecht betreft, kan zijns inziens alleen sprake zijn van verdragscompartimentering indien dit expliciet is vastgelegd in het betreffende verdrag. Die logica past volgens de staatssecretaris bij BNB 2013/177 over compartimentering in het kader van de deelnemingsvrijstelling (zie paragraaf 4.6.2).

Bij een wijziging van de verdragsbepalingen moet uitgegaan worden van directe werking. Deze situatie wordt niet geregeld door artikel 3.8 Wet IB 2001, aangezien het totaalwinstbeginsel alleen betrekking heeft op de bepaling van de totaalwinst en niets zegt over de allocatie van die totaalwinst over de landen. De heffingstoewijzing van vermogensbestanddelen onder verdragen wordt niet door dit artikel bepaald. Alleen wanneer de volledige heffingsbevoegdheid in Nederland aanvangt als gevolg van een wetswijziging (zoals een tie breaker regel), dient mijns inziens op grond van artikel 3.8 Wet IB 2001 een fiscale openingsbalans te worden opgesteld. Ik deel derhalve de visie van de staatssecretaris dat bij een verdragsaanpassing sprake is van onmiddellijke inwerkingtreding en geen compartimentering plaatsvindt, tenzij overgangsrecht is opgenomen.