4.5.4 Implementatie van de ATAD-richtlijn

Doordat ieder land zelf zijn exitheffing mocht vormgeven, kon er voor 2020 bij emigratie van een vennootschap geen heffing of dubbele heffing plaatsvinden binnen de Europese Unie. Geen heffing kon plaatsvinden als het vertrekland de latente meerwaarde niet belaste en het ontvangstland een step-up verleende naar de waarde in het economische verkeer op het moment van de aanvang van de belastingplicht. Een dubbele heffing kon zich voordoen wanneer het vertrekland de vermogenswinst berekende op het moment van de fictieve vervreemding en het ontvangstland de volledige vermogenswinst, van verwerving tot werkelijke vervreemding, belastte. Er was derhalve sprake van een onwenselijke situatie.

Om ongelijke behandeling en dubbele belasting te voorkomen heeft de Europese Commissie daarom reeds in 2006 de lidstaten opgeroepen om de exitheffingen beter te coördineren.1 De Commissie noemt daarnaast dat er sprake is van een incongruentie als twee lidstaten dezelfde basisaanpak hanteren, maar de desbetreffende activa in de praktijk verschillend waarderen. Wanneer de lidstaat waarnaar de activa worden overgebracht, een hogere waarde aan deze activa toekent en dus een hogere afschrijving toestaat ten opzichte van de belastbare winsten van de vaste inrichting en een lagere winst belast bij een eventuele latere vervreemding, kan dit leiden tot niet-heffing over een deel van de winst. Wanneer daarentegen de lidstaat waarnaar de activa worden overgebracht, een lagere waarde aan deze activa toekent, zal de afschrijving lager zijn en de winst bij een eventuele latere vervreemding hoger, wat een dubbele heffing van een deel van de winst tot gevolg heeft. Voor de onderlinge afstemming waren meerdere systemen mogelijk. In het kader van de aanmerkelijk belang problematiek heeft Meussen in zijn noot bij BNB 2004/258 voorgesteld om de heffing over meerwaarde te laten aansluiten bij het realisatiemoment (het moment van vervreemding) in de woonstaat, met toepassing van een systeem van formula apportionment waarbij de waardestijging van de aandelen naar rato wordt toebedeeld aan de landen waar deze in de 'resident-periode' is opgetreden. Mijns inziens zal hierdoor een goed systeem ontstaan, omdat dan met het daadwerkelijk gerealiseerde rendement rekening wordt gehouden en belasting pas is verschuldigd bij vervreemding. Ik kan me echter voorstellen dat dit systeem lastiger uitvoerbaar is.

Uiteindelijk heeft deze coördinatie pas jaren later plaatsgevonden en is ze onderdeel van de ATAD-richtlijn geworden. In de ATAD-richtlijn zijn enkele minimummaatregelen tegen belastingontwijking opgenomen. Alle EU-lidstaten dienen deze regels te implementeren in de nationale wetgeving vanaf 1 januari 2019 of 1 januari 2020. In de richtlijn is bepaald dat lidstaten exitheffingen moeten invoeren voor de situaties waarbij activa met meerwaarden vanuit een lidstaat worden overgedragen naar een vaste inrichting in een ander land, of waarbij de feitelijke leiding wordt verplaatst vanuit een lidstaat naar een ander land. Het andere land dient een verplichte step-up naar de waarde in het economische verkeer te verlenen. De exitheffing in de ATAD-richtlijn komt overeen met de benadering van het HvJ EU in zijn jurisprudentie over de werking van de EU-verdragsvrijheden op het vlak van de exitheffingen. Een belangrijk verschil is wel dat doordat de exitheffingen zijn geüniformeerd, altijd ergens rekening wordt gehouden met een waardedaling.

De ATAD-benadering komt overeen met het Nederlandse systeem. Nederland kende al een dergelijke exitheffing en heeft derhalve geen aanpassingen in zijn nationale wetgeving hoeven door te voeren op dit punt. Daarnaast geldt dat op grond van artikel 3.8 Wet IB 2001 een fiscale openingsbalans moet worden opgesteld bij aanvang van de belastingplicht, zodat Nederland ook aan de step-up vereiste voldoet (behalve in het geval van remigratie zie de hiernavolgende paragraaf).

De verplichte herwaardering naar waarde in het economische verkeer geldt voor alle vermogensbestanddelen. De vertrekwaarde en de aanvangswaarde dienen aan elkaar gelijk te zijn. De ontvangende staat krijg de mogelijkheid om de door de exit-staat bepaalde waarde te betwisten wanneer deze waarde niet in overeenstemming is met de marktwaarde. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de bestaande mechanismen om geschillen te beslechten. Zoals we eerder ook al hebben gezien bij de CCTB (paragraaf 2.5.2) is het de vraag hoe moet worden omgegaan met waarderingsdiscussies. In de praktijk wordt tussen belastingplichtige en de Belastingdienst geregeld gediscussieerd over de waarde in het economische verkeer. Gaat dat straks tussen landen ook gebeuren? Tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt dat de Inspecteur de mogelijkheid heeft om de waarde ter discussie te stellen:

Om deze discussies te voorkomen, is het mijns inziens wenselijk dat er duidelijke waarderingsvoorschriften komen en dat landen de marktwaarde op een uniforme manier uitleggen. Weliswaar kunnen de landen in onderling overleg treden, maar dit zijn vaak langdurige processen en daardoor kostbaar. Ondanks dat de regeling derhalve in binnenlandse situaties en grensoverschrijdende situatie hetzelfde is (waardering tegen waarde in het economische verkeer), verwacht ik dat in de praktijk desondanks verschillen zullen ontstaan, omdat in grensoverschrijdende situaties Nederland in principe gebonden is aan de waardering in de vertrekstaat.

Om strijd met de vrijheid van vestiging te voorkomen, dient de belastingplichtige de keuze te krijgen tussen het onmiddellijk betalen van de verschuldigde belasting of de betaling ervan uit te stellen door deze te voldoen in termijnen over een bepaald aantal jaren, eventueel in combinatie met rente en zekerheidstelling. De lidstaten zouden hiertoe van de betrokken belastingplichtigen kunnen verlangen dat zij de vereiste informatie in een verklaring opnemen.

Door de verplichte eindafrekening en step-up voor hetzelfde bedrag zal het theoretisch gezien niet mogelijk moeten zijn dat over vermogensresultaten geen of dubbele heffing plaatsvindt binnen de EU. Als een vermogensbestanddeel na de overdracht bijvoorbeeld in waarde is gedaald, heeft er weliswaar (ten onrechte) heffing over een vermogensmutatie plaatsgevonden, maar doordat in het ontvangstland rekening wordt gehouden met de waardedaling vindt de effectieve (grensoverschrijdende) heffing wel plaats over het daadwerkelijk gerealiseerde voordeel. Ook de toerekening van het verlies aan het ontvangstland stuit op bezwaren, bijvoorbeeld als na de emigratie de onderneming te weinig winst maakt om de waardedaling mee te kunnen verrekenen. Vanuit het territorialiteitsbeginsel valt dit echter wel te verklaren, omdat de waardedaling is voortgekomen in het ontvangstland. In hoofdstuk 7 zal ik nog ingaan op mogelijke oplossingen hiervoor. Doordat binnen EU verband wordt uitgegaan van dezelfde waarde, hebben de fiscale openingsbalans en slotbalans sinds 1 januari 2019 – in tegenstelling tot bij louter binnenlandse situaties – voor de onderneming een beperkter effect. Voor landen buiten de EU is het nog steeds mogelijk dat bij een emigratie vanuit Nederland dubbele heffing plaatsvindt. Ook is het mogelijk dat er bij een immigratie naar Nederland geen heffing plaatsvindt als het vertrekland geen exitheffing kent dan wel uitgaat van een andere exitwaarde. Internationaal is er derhalve nog steeds sprake van een onwenselijke uitkomst.