5.2.2.2 Familiegroep

Evenals in de tot 1 januari 1997 geldende aanmerkelijkbelangregeling, speelt voor de vraag of sprake is van een aanmerkelijk belang ook aandelenbezitten van bloed- en aanverwanten in de vennootschap een rol. Ingevolge art. 39, derde lid, (oud) Wet IB dienden aandelen in handen van bloed- en aanverwanten in de rechte lijn en in de tweede graad van de zijlijn te worden meegeteld voor de beoordeling of sprake was van een aanmerkelijk belang in de vennootschap. Deze samentelling van aandelenbezitten van bloed- en aanverwanten had in de oude aanmerkelijkbelangregeling als achtergrond dat familieleden als een samenwerkende groep aandeelhouders konden worden beschouwd en aldus gezamenlijk winstuitkeringen konden tegenhouden teneinde de aldus ingehouden winsten via verkoop van de aandelen te realiseren. De gedachte dat familieleden een samenwerkende groep (kunnen) vormen, is in essentie in de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling gehandhaafd. Wel heeft de omvang van de familiegroep in art. 20a, derde lid, Wet IB gedurende het wetgevend proces enige wijziging ondergaan. Volgens het oorspronkelijke wetsvoorstel werden, naast de echtgenoot en de samenwonende partner, enkel hun bloed- en aanverwanten in de rechte lijn - (overj(groot)ouders, (achter)(klein)kinderen en hun echtgenoten - in aanmerking genomen voor de beoordeling of de belastingplichtige al dan niet een aanmerkelijk belang had in de vennootschap.1 De bloed- en aanverwanten in de tweede graad van de zijlijn - broers, zusters en hun echtgenoten - vielen in het oorspronkelijke wetsvoorstel reeds buiten de relevante familiegroep. Bij tweede nota van wijziging is de familiegroep verder beperkt tot enkel de echtgenoot en degene die in het kalenderjaar voldoet aan de in art. 56 Wet IB gestelde voorwaarden om in aanmerking te komen voor overdracht van de basisaftrek aan de belastingplichtige (art. 20a, negende lid, onderdeel a, Wet IB, hierna: duurzaam samenwonende ongehuwde partner), zodat in de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling voor art. 20a, derde lid, Wet IB enkel het eventuele belang van de echtgenoot of de duurzaam samenwonende ongehuwde partner meetelt voor de beoordeling of al dan niet sprake is van een aanmerkelijk belang in de vennootschap.2

Blijkens de memorie van toelichting is wel overwogen om voor de vraag of sprake is van een aanmerkelijk belang alleen te letten op het aandelenbezit van de belastingplichtige en dat van zijn echtgenoot of duurzaam samenwonende ongehuwde partner, maar een dergelijke beperking van de familiegroep had volgens de memorie van toelichting als bezwaar dat de regeling zou kunnen worden ontgaan door een opzet, waarbij kinderen elk net niet 5% van de aandelen in de vennootschap houden. De waardestijging van deze aandelen zou in dat geval onbelast blijven.3 In verband hiermee was er in het oorspronkelijke wetsvoorstel voor gekozen om het aandelenbezit van bloed- en aanverwanten in de

rechte lijn ook mee te laten tellen voor de eventuele aanmerkelijkbelangpositie. Verdergaande suggesties van met name de WD-fractie om de eventuele aanwezigheid van een aanmerkelijk belang louter per belastingplichtige te beoordelen en de familiegroep alsmede de echtgenoot of partner te laten vervallen, zijn door de staatssecretaris van Financiën in de nota naar aanleiding van het verslag uitdrukkelijk van de hand gewezen.4 Hij wees hierbij op de regeling van art. 5, tweede lid, Wet IB ingevolge welke inkomsten uit aandelen en winst uit aanmerkelijk belang niet worden gerekend tot het persoonlijke inkomen, maar worden toegerekend aan de echtgenoot met het hoogste persoonlijke inkomen. Het is daarmee naar het oordeel van de staatssecretaris van Financiën in overeenstemming om de eventuele aanmerkelijkbelangpositie per echtpaar te beoordelen. Voorts is dit naar het oordeel van de staatssecretaris van Financiën ook geen bezwaar, omdat een echtpaar vermogensrechtelijk in de regel als een economische eenheid kan worden gezien. Bovendien moet volgens de staatssecretaris van Financiën worden voorkomen dat het aanmerkelijkbelangregime binnen het huwelijk gedeeltelijk kan worden ontgaan door plaatsing van net geen 5% van de aandelen bij de echtgenoot. Een beperking van de familiegroep tot de belastingplichtige en zijn echtgenoot (of partner) zou naar het oordeel van de staatssecretaris van Financiën als bezwaar hebben dat de regeling gedeeltelijk zou kunnen worden ontgaan door een opzet waarbij bijvoorbeeld elk kind net geen 5% van de aandelen van een vennootschap verkrijgt. Van de genoemde argumenten is mijns inziens alleen het laatste argument van mogelijk oneigenlijk gebruik van de aanmerkelijkbelangregeling door kleine pakketten van minder dan 5% te plaatsen bij de echtgenoot of overige familieleden valide. Met betrekking tot de rechtvaardiging van de opname van de echtgenoot in art. 20a, derde lid, Wet IB doet het mijns inziens wat vreemd aan om dit te baseren op art. 5 Wet IB, welke regeling een geheel andere achtergrond heeft. De relatie tussen art. 5 Wet IB en de vijf inkomenscategorieën van de Wet IB is eerder een omgekeerde.5 Het argument dat een echtpaar vermogensrechtelijk in de regel als een economische eenheid kan worden gezien, is alleen juist in geval van een algehele gemeenschap van goederen, hetgeen in aanmerkelijkbelangsituaties in de praktijk nu vaak niet het geval is. De meetelling van de echtgenoot voor de eventuele aanmerkelijkbelangpositie geschiedt echter ook als geen sprake is van een algehele huwelijksgoederengemeenschap. Aldus resteert alleen het argument van mogelijk oneigenlijk gebruik van de aanmerkelijkbelangregeling en het voorkomen van de mogelijkheid om binnen familieverband kleine aandelenpakketten van minder dan 5% te plaatsen bij de echtgenoot of (duurzaam samenwonende) partner resp. bloed- of aanverwanten in de rechte lijn.6

Op deze plaats wijs ik reeds op de regeling van het zgn. afgeleid-aanmerkelijk belang van art. 20a, vijfde lid, Wet IB ingevolge welke aandelenparticipaties van bloed- en/of aanverwanten in de rechte lijn weer wel relevant zijn voor de eventuele aanwezigheid van een aanmerkelijk belang bij de belastingplichtige. Met het oog op een bij eerste nota van wijziging aangebrachte wijziging in de regeling van het zgn. afgeleid aanmerkelijk belang van art. 20a, vijfde lid, Wet IB - toevoeging van de woorden 'aandelen in' in art. 20a, vijfde lid, Wet IB ^-^ zijn in de tweede nota van wijziging de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn in de definitie van art. 20a, derde lid, Wet IB geschrapt. Deze bij tweede nota van wijziging aangebrachte wijziging heeft echter als gevolg gehad dat bij geen enkel familielid in de rechte lijn sprake is van een aanmerkelijk belang als niet ten minste één van hen zelfstandig een aanmerkelijk belang heeft in de zin van art. 20a, derde lid. Wet IB. Er is dus ook geen sprake van een aanmerkelijk belang als de familieleden in de rechte lijn weliswaar gezamenlijk voldoen aan het ten minste 5%-criterium, maar geen van hen afzonderlijk ten minste 5% van de aandelen in de vennootschap bezit. Mijns inziens is dit echter niet de bedoeling geweest van het schrappen van de bloed- en aanverwanten in art. 20a, derde lid. Wet IB. Dit kan worden aangetoond aan de hand van het voorbeeld dat is ontleend aan het verslag van de Tweede Kamer.7 In dit voorbeeld was sprake van een vader die 2% van het geplaatste aandelenkapitaal van een vennootschap bezit en zijn twee zoons ieder eveneens 2%. Volgens de oorspronkelijk voorgestelde regeling had in deze situatie alleen vader een aanmerkelijk belang, want tezamen met zijn bloedverwanten in de rechte lijn (zijn zoons) bezat hij 6%. Aangezien volgens het oorspronkelijke wetsvoorstel bloed- en aanverwanten in de zijlijn niet langer meetelden, had geen van beide zoons een aanmerkelijk belang in de vennootschap, want tezamen met hun vader kwamen zij niet verder dan 4% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap; met name telde het aandelenbezit van hun broer niet mee.8 Om dit niet-beoogde effeet te vermijden, is bij (eerste) nota van wijziging in art. 20a, vijfde lid, Wet IB de woorden 'aandelen in' ingevoegd, zodat in bovenvermeld voorbeeld alle genoemde personen een aanmerkelijk belang in de vennootschap bezaten: vader op grond van art. 20a, derde lid, Wet IB en de beide zoons op grond van art. 20a, vijfde lid, Wet IB. In antwoord op het commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op deze wijziging van art. 20a, vijfde lid, Wet IB die in deze wijziging in weerwil van de andersluidende toelichting op de nota van wijziging een uitbreiding van de familiegroep zag tot familieleden in de vierde of zesde graad van de zijlijn, meende de staatssecretaris van Financiën dat in art. 20a, derde lid, Wet IB de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn konden vervallen.9 Zij waren immers reeds opgenomen in art. 20a, vijfde lid, Wet IB. Aldus geschiedde bij tweede nota van wijziging. De mijns inziens niet doordachte consequentie van deze wijziging is echter dat in bovenvermeld voorbeeld van de 2%-aandelenpakketten niemand meer een aanmerkelijk belang heeft in de vennootschap, terwijl de familiegroep gezamenlijk ten minste 5% van het geplaatste aandelenkapitaal van de vennootschap bezit! In de nu tot stand gekomen regeling heeft vader geen aanmerkelijk belang in de vennootschap op grond van art. 20a, derde lid, Wet IB, aangezien hij (tezamen met zijn echtgenoot) slechts 2% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap bezit. Nu vader geen aanmerkelijk belang in de vennootschap bezit op grond van art. 20a, derde lid, Wet IB, hebben ook de zoons geen (afgeleid) aanmerkelijk belang in de zin van art. 20a, vijfde lid. Wet IB. Het resultaat is nu dat door voldoende spreiding van het aandelenbezit over de diverse familieleden de aanmerkelijkbelangregeling op geen van deze familieleden van toepassing is. Er dient enkel voor te worden gewaakt dat er niet iemand in de rechte lijn een volwaardig aanmerkelijk belang heeft in de vennootschap op grond van art. 20a, derde lid, Wet IB. Gelet op hetgeen ter zake is opgemerkt in de memorie van toelichting, kan worden betwijfeld of dit nu de bedoeling was van de nieuwe aanmerkelijkbelangcriteria.10

De regeling van de familiegroep is in vergelijking met de tot 1 januari 1997 geldende regeling meer in overeenstemming gebracht met de maatschappelijke werkelijkheid. Zoals hierboven is aangegeven, is de achtergrond van het meetellen van aandelenbezitten van anderen dan de echtgenoot of samenwonende partner in de vennootschap voor de eventuele aanwezigheid van een aanmerkelijk belang gelegen in het feit dat naaste familieleden tot de eigen, persoonlijke sfeer van de belastingplichtige behoren. Om deze reden zijn de bloed- en aanverwanten in de tweede graad van de zijlijn vervallen; van deze aandelen kan immers worden aangenomen dat zij buiten de eigen sfeer van de belastingplichtige liggen.11 Voorts heeft dit tot gevolg gehad dat familieleden van echtgenoten die van de echt zijn gescheiden niet langer als aanverwanten worden beschouwd; de gescheiden echtgenoot zelf telde ook onder de oude aanmerkelijkbelangregeling al niet mee. Deze bij eerste nota van wijziging ingevoerde specifieke fiscale regeling was noodzakelijk, omdat op grond van art. 1:3, derde lid, BW de aanverwantschap niet wordt opgeheven door ontbinding van het huwelijk door echtscheiding. Het bij (eerste) nota van wijziging ingevoerde art. 20a, negende lid, onderdeel c, Wet IB bepaalt dan ook met ingang van 1 januari 1997 dat een persoon geen aanverwant meer wordt beschouwd te zijn ingeval het huwelijk, op grond waarvan de aanverwantschap is ontstaan, door echtscheiding is ontbonden.12 Overigens telt het aandelenbezit van de echtgenoot alsmede van zijn of haar bloedverwanten nog wel mee als de echtelieden duurzaam gescheiden gaan leven of scheiden van tafel en bed. Aangezien alsdan veelal tevens het veronderstelde gemeenschappelijke belang tussen de (aanverwanten van de) echtelieden eindigt, had het mijns inziens voor de hand gelegen de echtgenoot alsmede diens bloedverwanten van de relevante familiegroep reeds uit te sluiten vanaf het moment waarop de echtelieden duurzaam gescheiden gaan leven resp. scheiden van tafel en bed en niet pas vanaf het moment waarop het huwelijk door (formele) echtscheiding is ontbonden, welk moment veelal (veel) later ligt.13 Dit is namelijk ook het geval als ongehuwde partners die voldoen aan de voorwaarden voor overdracht van de basisaftrek ex art. 56 Wet IB besluiten de (duurzame) samenwoning te beëindigen; vanaf dat moment telt de ex-samenwonende partner al niet meer mee voor de beoordeling of sprake is van een aanmerkelijk belang. Desalniettemin is deze consequentie in de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling niet getrokken. In de met ingang van 1 januari 1997 geldende aanmerkelijkbelangregeling blijven aandelenbezitten van de ex-echtgenoot alsmede diens bloedverwanten in de rechte lijn eerst buiten aanmerking wanneer het huwelijk door echtscheiding is ontbonden.

Anderzijds is de relevante familiegroep uitgebreid tot situaties waarin, hoewel naar burgerlijk recht geen sprake is van verwantschap, volgens de maatschappelijke realiteit wel een bepaalde mate van een gemeenschappelijk belang kan worden verondersteld. Dit doet zich voor in geval van ongehuwd samenwonende partners.14 Art. 20a, negende lid, onderdeel a, Wet IB bepaalt met ingang van 1 januari 1997 dan ook dat met echtgenoot wordt gelijkgesteld degene die in het kalenderjaar voldoet aan de in art. 56 Wet IB gestelde voorwaarden om in aanmerking te komen voor overdracht van de basisaftrek, i.e. de duurzaam samenwonende ongehuwde partner.15 Deze gelijkstelling van de duurzaam samenwonende ongehuwde partner met de echtgenoot strekt zich tevens uit tot de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de duurzaam samenwonende ongehuwde partner. Zowel aandelenpakketten in handen van bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de duurzaam samenwonende ongehuwde partner als het aandelenpakket van de duurzaam samenwonende ongehuwde partner zelf tellen met ingang van 1 januari 1997 dus mee voor de beoordeling of al dan niet sprake is van een aanmerkelijk belang in de vennootschap. Overigens geldt in geval van duurzame samenwoning van niet-gehuwden wel dat deze samentelling eindigt door het duurzaam gescheiden gaan leven, zodat vanaf het moment waarop de duurzame samenwoning wordt beëindigd, tevens het meetellen van eventuele aandelenbezitten van de ex-partner en diens bloedverwanten in de rechte lijn eindigt. Hier doet zich dus het vreemde effect voor dat bij gehuwd samenwonenden het meetellen van eventuele aandelenpakketten in de vennootschap van de echtgenoot en diens bloeden aanverwanten eerst eindigt bij de (formele) ontbinding van het huwelijk door echtscheiding, terwijl dit bij ongehuwd samenwonenden reeds het geval is bij beëindiging van de duurzame samenwoning.

Ik wijs erop dat de gelijkstelling van de duurzaam samenwonende ongehuwde partner met de echtgenoot enkel geldt voor de belastingplichtige, wiens eventuele aanmerkelijkbelangpositie moet worden beoordeeld. Duurzaam samenwonende ongehuwde partners van bloedverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige, bijvoorbeeld kinderen, tellen niet mee. Als een belastingplichtige bijvoorbeeld 4% van de aandelen in een vennootschap heeft en de partner van zijn dochter de overige 96%, terwijl voorts zijn dochter en haar partner voldoen aan de in artikel 56 Wet IB gestelde voorwaarden voor overdracht van de basisaftrek, is de belastingplichtige geen aanmerkelijkbelanghouder in de vennootschap. De duurzaam samenwonende ongehuwde partner van de dochter is immers geen aanverwant van de belastingplichtige (de vader) in de zin van art. 1:3, tweede lid, BW. De fictie van art. 20a, negende lid, onderdeel a, Wet IB geldt alleen voor de partner van de persoon wiens aanmerkelijkbelangpositie moet worden beoordeeld.16 Hierbij moet overigens wel worden bedacht dat wel aanverwantschap tussen de partner van de dochter en de belastingplichtige (de vader) ontstaat als de dochter en haar partner gaan huwen17 resp. (met ingang van 1 januari 1998) een geregistreerd partnerschap ex art. 1:80a BW aangaan.

Ten slotte worden met ingang van 1 januari 1997 ingevolge art. 20a, negende lid, onderdeel b, Wet IB pleegkinderen voor wat betreft bloed- en aanverwantschap met wettige kinderen gelijkgesteld.18 Hiermee wordt bereikt dat een pleegkind tot de familiegroep wordt gerekend, zodat aandelen in de vennootschap die in handen zijn van pleegkinderen, voortaan meetellen voor de beoordeling van een aanmerkelijk belang.19 Dit heeft tevens tot gevolg dat tot de relevante familiegroep behoren de echtgenoot of (duurzaam samenwonende) ongehuwde partner van het pleegkind alsmede diens verdere bloed- en aanverwanten in de rechte lijn.20